رفتن به مطلب
  • Sky
  • Blueberry
  • Slate
  • Blackcurrant
  • Watermelon
  • Strawberry
  • Orange
  • Banana
  • Apple
  • Emerald
  • Chocolate
  • Charcoal

به تالار گفتگوی حسابداران زنجان خوش آمدید امیدواریم بتوانیم در کنار هم برای ارتقای رشته حسابداری تلاش نماییم 

محسن فتحی

Administrators
  • تعداد ارسال ها

    145
  • تاریخ عضویت

  • آخرین بازدید

  • روز های برد

    11

آخرین بار برد محسن فتحی در 13 مهر 1397

محسن فتحی یکی از رکورد داران بیشترین تعداد پسند مطالب است!

اعتبار در سایت

69 حرفه ای

2 دنبال کننده

درباره محسن فتحی

  • تاریخ تولد 11 اسفند 1372

آخرین بازدید کنندگان نمایه

535 بازدید کننده نمایه
  1. انواع خدمات مبین نت و رایانه ای در زنجان و شهرستان - تست مودم در محل بعد از تایید مشتری وجه دریافت می شود - نصب و راه اندازی در یک ساعت - سرعت بالا و هزینه کم تر نسبت به سایر خدمات اینترنتی - آنتن دهی قوی خیلی از نقاط - گارانتی مودم یکسال - ضمانت عودت مودم در صورت نارضایتی مشتری به مدت ۵ سال - جابجا کردن به هر جا دروازه رشت ابتدای خیابان صفا کوچه ثمین تاب ساختمان ۲۳ طبقه اول واحد غربی
  2. انواع خدمات مبین نت و رایانه ای در زنجان و شهرستان

    - تست مودم در محل بعد از تایید مشتری وجه دریافت می شود

    - نصب و راه اندازی در یک ساعت

    - سرعت بالا و هزینه کم تر نسبت به سایر خدمات اینترنتی

    - آنتن دهی قوی خیلی از نقاط

    - گارانتی مودم یکسال

    - ضمانت عودت مودم در صورت نارضایتی مشتری به مدت ۵ سال

    - جابجا کردن به هر جا 

    دروازه رشت ابتدای خیابان صفا کوچه ثمین تاب ساختمان ۲۳ طبقه اول واحد غربی

    09197490691

  3. انواع خدمات مبین نت و رایانه ای در زنجان و شهرستان - تست مودم در محل بعد از تایید مشتری وجه دریافت می شود - نصب و راه اندازی در یک ساعت - سرعت بالا و هزینه کم تر نسبت به سایر خدمات اینترنتی - آنتن دهی قوی خیلی از نقاط - گارانتی مودم یکسال - ضمانت عودت مودم در صورت نارضایتی مشتری به مدت ۵ سال - جابجا کردن به هر جا دروازه رشت ابتدای خیابان صفا کوچه ثمین تاب ساختمان ۲۳ طبقه اول واحد غربی
  4. 1ـ از اوایل سال ۱۳۹۷ حداقل مزد روزانه با نرخ یکسان برای کلیه کارگران مشمول قانون کار (اعم از قرارداد دائم یا موقت) مبلغ ۳۷۰.۴۲۳ ریال (۳۷۰ هزار و ۴۲۳ ریال) تعیین می‌شود. همچنین از اوایل سال ۱۳۹۷ سایر سطوح مزدی نیز روزانه ۱۰.۴ درصد مزد ثابت یا مزد مبنا (موضوع ماده ۳۶ قانون کار) به اضافه روزانه ۲۸۲۰۸ ریال به نسبت آخرین مزد در سال ۱۳۹۶ افزایش می‌یابد. تبصره: با اعمال افزایش این بند مزد شغل کارگران مشمول طرح‌های طبقه‌بندی مشاغل مصوب وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی و نیز مزد ثابت سایر کارگران نباید از مبلغ ۳۷۰.۴۲۳ ریال (۳۷۰ هزار و ۴۲۳ ریال) بند یک کمتر شود. ۲ـ به کارگرانی که در سال ۱۳۹۷ دارای یک سال سابقه کار شده یا یک سال از دریافت آخرین پایه سنواتی آنان گذشته باشد، روزانه مبلغ ۱۷.۰۰۰ ریال نیز به عنوان پایه (سنوات) پرداخت خواهد شد. تبصره ۱: پرداخت مبلغ مربوط به پایه سنواتی کارگران مشمول طرح‌های طبقه‌بندی مشاغل مصوب وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی با در نظر گرفتن رقم فوق‌الذکر برای گروه یک با توجه به دستورالعمل و جدول اعلامی توسط اداره کل روابط کار و جبران خدمت صورت می‌گیرد. تبصره ۲: به کارگران فصلی به نسبت مدت کارکردشان در سال ۱۳۹۶، میزان مقرر در این بند یا تبصره یک آن حسب مورد تعلق خواهد گرفت. تبصره ۳: بر اساس مصوبه مورخ ۱۳۹۷/۱/۲۲ شورای عالی کار و در راستای تقویت مهارت محوری و بهره‌مندی تمامی کارگران و در نتیجه رضایتمندی کارگران با سابقه، از ابتدای سال ۱۳۹۷ همه کارگران دارای قرارداد دائم و موقت مشمول قانون کار که دارای یک سال سابقه کار شده و یا یک سال از دریافت آخرین پایه (سنوات) آنان در همان کارگاه گذشته باشد، اعم از اینکه حق سنوات یا مزایای پایان کار خود را تسویه حساب کرده باشند یا خیر، مشمول دریافت پایه (سنوات) خواهند بود. ۳ـ بر اساس مصوبه مورخ ۱۳۸۷/۷/۲۱ شورای عالی کار و در جهت افزایش رضایتمندی کارگران و کارفرمایان و به منظور تثبیت و تسری به تمامی کارگران، اعم از دائم و موقت مقرر شد از ابتدای سال ۱۳۹۷ کمک هزینه اقلام مصرفی خانوار به عنوان مزایای رفاهی و انگیزه‌ای موضوع تبصره ۳ ماده ۳۶ قانون کار بابت هر کارگر (اعم از متأهل یا مجرد) ماهانه مبلغ ۱.۱۰۰.۰۰۰ ریال از سوی کارفرمایان به آنان پرداخت گردد. ۴ـ ضوابط مربوط به چگونگی نحوه اعمال افزایش مقرر در بند ۱ و تبصره یک بند ۲ در کارگاه‌هایی که دارای طرح طبقه‌بندی مشاغل می‌باشند و نیز در مورد کارگران کارمزدی و همچنین چگونگی ارتقاء طبقه شغلی به موجب دستورالعمل‌های اداره کل روابط کار و جبران خدمت خواهد بود. ۵ـ مقررات این مصوبه شامل حال دانش‌آموزان و دانشجویانی که در ایام تعطیلات تابستانی در سال ۱۳۹۷ به طور موقت در کارگاه‌ها اشتغال می‌یابند، نخواهد شد. ۶ـ واحدهای مشمول قانون کار به منظور ایجاد رابطه هر چه بیشتر مزد و مزایا بهره‌وری و تولید و ایجاد انگیزه بیشتر در بین کارکنان خود، علاوه بر اجرای این مصوبه می‌توانند نسبت به افزایش و برقراری مزد و مزایا در قالب موافقتنامه‌های کارگاهی و پیمان‌های دسته‌جمعی و پس از تائید وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی اقدام نمایند.
  5. استاندارد حسابرسی 805 ملاحظات خاص در حسابرسي یک صورت مالي یا اجزای یک صورت مالی کلیات دامنه کاربرد 1. استانداردهای 100 تا 700، در حسابرسی صورتهای مالی کاربرد دارد و باید برای حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی حسب ضرورت متناسب با شرایط موجود تعدیل شود. در این استاندارد، ملاحظات خاص در بکارگیری آن استانداردها در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، مطرح می‌شود. یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، ممکن است بر اساس یک چارچوب با مقاصد عمومی یا با مقاصد خاص تهیه شود. اگر اطلاعات مذکور بر اساس یک چارچوب با مقاصد خاص تهیه شود، استاندارد 800 [1] نیز برای حسابرسی آن به کار برده می‌شود. (رک: بندهای ت- 1 تا ت-4) 2. این استاندارد برای گزارش حسابرس بخش کاربرد ندارد. گزارش مذکور نتیجه کار حسابرس بخش در مورد اطلاعات مالی یک بخش است که به درخواست تیم حسابرسی گروه، به منظور استفاده در حسابرسی صورتهای مالی گروه تهیه می‌شود. (رک: استاندارد600[2]) 3. این استاندارد، الزامات سایر استانداردها را نفی نمی‌کند و به همه ملاحظات خاص مرتبط با شرایط کار حسابرسی این گونه اطلاعات، نمی‌پردازد. تاریخ اجرا 4. این استاندارد برای حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی که دوره مالی آن از اول فروردین 1391 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست. در مورد حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی که به تاریخ معین تهیه می‌شود، مفاد این استاندارد برای حسابرسی این‌گونه اطلاعات که به تاریخ سی‌ام اسفند 1391 و پس از آن تهیه شده باشد، لازم‌الاجراست. هدف 5. هدف حسابرس از بکارگیری استانداردهای حسابرسی در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، توجه به ملاحظات خاص در رابطه با موارد زیر است: الف. پذیرش کار؛ ب. برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی؛ و پ. گزارشگری نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی. تعاریف 6. در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است: الف. اجزای یک صورت مالی. به معنی ”طبقات اصلی و فرعی، حساب یا قلم خاص از یک صورت مالی“ است. ب. یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی شامل یادداشتهای توضیحی مربوط است. یادداشتهای توضیحی مربوط معمولاً شامل خلاصه‌ اهم رویه‌های حسابداری و دیگر اطلاعات توضیحی مربوط به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی است. الزامات ملاحظات پذیرش کار بکارگیری استانداردهای حسابرسی 7. براساس الزامات استاندارد 200، حسابرس باید کلیه استانداردهای حسابرسی مربوط به هر کار حسابرسی را رعایت کند.[3] در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، این الزام صرف‌نظر از اینکه حسابرس، حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری را نیز انجام می‌دهد یا خیر، کاربرد دارد. اگر حسابرس، حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی را عهده‌دار نباشد باید امکان انجام حسابرسی یک صورت مالی یا جزء خاصی از یک صورت مالی براساس استانداردهای حسابرسی را مشخص کند. (رک: بندهای ت-5 و ت-6) قابل قبول بودن چارچوب گزارشگری مالی 8. حسابرس باید قابل قبول بودن چارچوب گزارشگری مالی بکار رفته در تهیه صورتهای مالی را تعیین کند.در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی باید این موضوع بررسی شود که آیا بکارگیری آن چارچوب گزارشگری مالی منجر به افشای کافی، به گونه‌ای می‌شود که استفاده‌کنندگان مورد نظر بتوانند اطلاعات آن صورت مالی یا جزء خاص آن و همچنین تأثیر معاملات و رویدادهای بااهمیت بر اطلاعات منعکس در آن صورت مالی یا جزء خاص آن را درک کنند. شکل اظهارنظر 9. بر اساس استاندارد 210، در قرارداد حسابرسی، باید شرایط انجام کار شامل شکل مورد انتظار هرگونه گزارشی که توسط حسابرس صادر خواهد شد، مشخص ‌شود.[4] در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، حسابرس باید مناسب بودن شکل مورد انتظار اظهارنظر در شرایط موجود را ارزیابی کند. (رک: بندهای ت- 7 و ت-8) ملاحظات برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی 10. بر اساس استاندارد 200، استانداردهای حسابرسی برای حسابرسی صورتهای مالی بکار گرفته می‌شوند.[5]و[6] این استانداردها باید در صورت ضرورت برای حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی، به نحو مناسب تعدیل شود. در برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، حسابرس باید کلیه استانداردهای حسابرسی مرتبط با کار را حسب ضرورت با توجه به شرایط کار تعدیل نماید. (رک: بندهای ت- 9 تا ت-13) ملاحظات گزارشگری 11. حسابرس باید در گزارشگری نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، الزامات استاندارد 700 [7]را که حسب ضرورت با توجه به شرایط کار تعدیل می‌شود، رعایت کند. (رک: بندهای ت-14 و ت-15) گزارشگری نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی و یک صورت مالی یا اجزای آن صورتهای مالی 12. اگر حسابرس ملزم باشد گزارش نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی را توأم با گزارش نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی ارائه کند باید در هر مورد اظهارنظر جداگانه‌ای ارائه نماید. 13. یک صورت مالی حسابرسی شده یا اجزای حسابرسی شده از یک صورت مالی ممکن است همراه با مجموعه کامل صورتهای مالی حسابرسی شده واحد تجاری منتشر شود. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که آن صورت مالی یا آن جزء خاص یک صورت مالی به اندازه کافی از مجموعه کامل صورتهای مالی متمایز نیست باید از مدیریت بخواهد اصلاحات لازم را انجام دهد. با توجه به بندهای 15 و 16، حسابرس همچنین باید اظهارنظر خود نسبت به یک صورت مالی و یا اجزای یک صورت مالی را از اظهارنظر خود نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی متمایز سازد. مادامی که حسابرس درخصوص متمایز بودن اطلاعات مذکور قانع نشده باشد، نباید گزارشی صادر کند که در آن نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی اظهارنظر شده باشد. اظهارنظر تعدیل شده، بند تأکید بر مطلب خاص یا سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی 14. اگر اظهارنظر حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی، تعدیل شده باشد یا گزارش وی حاوی ”بند تأکید بر مطلب خاص“ یا ”سایر بندهای توضیحی“ باشد، حسابرس باید آثار احتمالی مبانی تعدیل و بندهای مذکور را بر گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی یا اجزای آن صورتهای مالی، مشخص کند. در مواقع مقتضی، حسابرس باید اظهارنظر خود را نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی تعدیل کند یا ”بند تأکید بر مطلب خاص“ یا ”سایر بندهای توضیحی“ به گزارش حسابرس اضافه کند. (رک: بند ت-16) 15. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که ارائه اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری به عنوان یک مجموعه واحد ضروری است، طبق استاندارد 705[8] حسابرس در همان گزارشی که نسبت به صورتهای مالی صادر می‌کند، نباید نسبت به یکی از صورتهای مالی آن مجموعه یا اجزای آن که بخش عمده‌ای از صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد، اظهارنظر تعدیل نشده ارائه کند؛ زیرا ارائه چنین اظهارنظر تعدیل نشده‌ای با اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد در تناقض خواهد بود. (رک: بند ت-17) 16. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که ارائه اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد ضروری است، ولی با این حال در ارتباط با حسابرسی جداگانه اجزای آن صورتهای مالی ارائه اظهارنظر تعدیل نشده مناسب است، حسابرس باید تنها در شرایط زیر نسبت به آن جزء خاص اظهارنظر تعدیل نشده ارائه کند: الف. گزارش حسابرس نسبت به جزء خاص صورتهای مالی همراه با گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی، که حاوی اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر است، منتشر نشود ؛ و ب. آن جزء خاص، بخش عمده‌ای از مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری را تشکیل ندهد. 17. اگر حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر ارائه کند، نباید نسبت به یکی از صورتهای مالی آن مجموعه اظهارنظر تعدیل نشده ارائه نماید. حتی اگر گزارش حسابرس نسبت ‌به یک صورت مالی، همراه با گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، که حاوی اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر است، منتشر نشود، باز هم حسابرس نباید نسبت به یکی از صورتهای مالی آن مجموعه اظهارنظر تعدیل نشده ارائه کند، زیرا فرض غالب این است که یک صورت مالی، بخش عمده‌ای از مجموعه کامل صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد. توضیحات کاربردی دامنه کاربرد (رک : بند 1) ت-1. منظور از اصطلاح ”اطلاعات مالی تاریخی“ اطلاعاتی در رابطه با وضعیت مالی، عملکرد مالی یا جریانهای نقدی گذشته یک واحد تجاری است که اساساً از سیستم حسابداری آن واحد، استخراج می‌شود[9]. ت-2. اصطلاح ”صورتهای مالی“ به معنای ارائه اطلاعات مالی به صورت سازمان یافته، شامل یادداشتهای توضیحی مربوط، به قصد ارائه اطلاعات در مورد منابع اقتصادی و تعهدات واحد تجاری در یک مقطع زمانی و تغییرات آنها در یک دوره زمانی براساس یک چارچوب گزارشگری مالی است. این اصطلاح معمولاً به مجموعه کامل صورتهای مالی اشاره دارد که براساس الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط مشخص می‌شود.[10] ت-3. استانداردهای حسابرسی برای حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی تدوین شده ‌است.[11] این استانداردها، در صورت لزوم، هنگام حسابرسی سایر اطلاعات مالی تاریخی از قبیل یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی تعدیل می‌شود. این استاندارد به انجام این کار کمک می‌کند. (در پیوست 1، نمونه‌هایی از سایر اطلاعات مالی تاریخی، ارائه شده است.) ت-4. خدمات اطمینان بخشی به جز حسابرسی و بررسی اجمالی اطلاعات مالی تاریخی، براساس استانداردهای 3999-3000 انجام می‌شود.[12] ملاحظات پذیرش کار بکارگیری استانداردهای حسابرسی (رک: بند7) ت-5. براساس استاندارد 200 حسابرس باید الف) الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی صورتهای مالی شامل الزامات مرتبط با استقلال، و ب) کلیه استانداردهای حسابرسی مرتبط با هر کار حسابرسی را رعایت کند. افزون‌ براین، طبق استاندارد 200 حسابرس باید همه الزامات یک استاندارد را رعایت کند مگر اینکه باتوجه به شرایط کار حسابرسی، کل استاندارد نامربوط باشد یا الزام خاصی به دلیل شرایط بکارگیری آن، نامربوط باشد. در شرایط استثنایی، حسابرس ممکن است به این نتیجه برسد که برای دستیابی به هدف الزام خاصی از یک استاندارد، انحراف از آن الزام و اجرای روشهای حسابرسی جایگزین ضروری است[13]. ت-6. رعایت الزامات استانداردهای حسابرسی مرتبط با حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی ممکن است در مواردی که حسابرس، مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری را حسابرسی نمی‌کند، امکان‌پذیر نباشد. در چنین مواردی، حسابرس اغلب از واحد تجاری و محیط آن، شامل کنترلهای داخلی همانند حسابرسی که مجموعه کامل صورتهای مالی را حسابرسی می‌کند، شناخت ندارد. حسابرس همچنین درباره کیفیت کلی سوابق حسابداری یا سایر اطلاعات حسابداری که در حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری کسب می‌شود، شواهد حسابرسی در اختیار ندارد. بنابراین، حسابرس ممکن است برای تأیید شواهد حسابرسی بدست آمده از سوابق حسابداری، به شواهد بیشتری نیاز داشته باشد. در مورد حسابرسی اجزای یک صورت مالی، بکارگیری برخی استانداردهای حسابرسی ممکن است مستلزم انجام کارهایی باشد که متناسب با جزء مورد حسابرسی نیست. برای مثال، اگر چه ممکن است الزامات استاندارد570[14] برای حسابرسی صورت‌ریز حسابهای دریافتنی، مربوط باشد ولی ممکن است رعایت الزامات آن استاندارد به دلیل میزان کار مورد نیاز، عملی نباشد. اگر حسابرس به این نتیجه برسد که حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی براساس استانداردهای حسابرسی امکان‌پذیر نیست، می‌تواند درباره اینکه آیا انجام خدمتی دیگر به جای حسابرسی می‌تواند عملی‌تر باشد یا خیر، با مدیریت مذاکره کند. شکل اظهارنظر (رک: بند-9) ت-7. شکل اظهارنظر حسابرس به چارچوب گزارشگری مالی مربوط و هرگونه قوانین یا مقررات مربوط بستگی دارد.[15] طبق استاندارد700[16]، حسابرس هنگام ارائه اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه شده طبق استانداردهای حسابداری از عبارت ”... صورتهای مالی...، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد“ استفاده می‌کند (مگر در مواردی که ترتیب دیگری توسط قوانین یا مقررات الزامی شده باشد). ت-8. چارچوب گزارشگری مالی مربوط ممکن است در مورد یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی صراحتاً به نحوه ارائه آن صورت مالی یا جزء خاص اشاره نکند. این موضوع ممکن است زمانی پیش آید که چارچوب گزارشگری مالی مربوط، برمبنای یک چارچوب گزارشگری مالی تدوین شده توسط یک مرجع مجاز یا شناخته شده برای تهیه مجموعه کامل صورتهای مالی (برای مثال، استانداردهای حسابداری ایران)، باشد. بنابراین، حسابرس این مطلب را بررسی خواهد کرد که آیا شکل مورد انتظار اظهارنظر، با توجه به چارچوب گزارشگری مالی مربوط، مناسب است یا خیر. استفاده از عبارت ”از تمام جنبه‌های با‌اهمیت ... به نحو مطلوب نشان می‌دهد“ در اظهارنظر حسابرس، می‌تواند متأثر از عوامل صفحه بعد باشد: · اینکه آیا در چارچوب گزارشگری مالی مربوط به طور صریح یا ضمنی اشاره شده است که آن چارچوب صرفاً برای تهیه مجموعه کامل صورتهای مالی کاربرد دارد یا خیر. · اینکه آیا یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی: به طور کامل با تمامی الزامات چارچوب برای آن صورت مالی یا آن اجزا مطابقت دارد، و ارائه آن صورت مالی یا آن اجزا شامل یادداشتهای لازم می‌باشد، یا خیر. حسب ضرورت و به منظور ارائه مطلوب، حاوی اطلاعاتی فراتر از اطلاعات الزامی شده به طور مشخص در چارچوب است یا خیر. تصمیم حسابرس درباره شکل مورد انتظار اظهارنظر، نیازمند اعمال قضاوت حرفه‌ای است. ملاحظات برنامه‌ریزی و اجرای حسابرسی (رک: بند10) ت-9. مربوط بودن هریک از استانداردهای حسابرسی مستلزم بررسی دقیق است. حتی زمانی‌که تنها اجزای یک صورت مالی، حسابرسی می‌شود، استانداردهایی چون استاندارد 240[17]، 550[18] و 570 اساساً، مربوط تلقی می‌شوند، زیرا آن اجزا می‌تواند در اثر تقلب، معاملات با اشخاص وابسته یا بکارگیری نادرست فرض تداوم فعالیت، تحریف شود. ت-10. علاوه بر این، استانداردهای حسابرسی که برای حسابرسی صورتهای مالی تدوین شده‌است، باید در صورت لزوم هنگام حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، تعدیل شوند. برای نمونه، تاییدیه‌های کتبی دریافتی از مدیریت درباره مجموعه کامل صورتهای مالی با تاییدیه‌های کتبی درباره ارائه یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی براساس چارچوب گزارشگری مالی مربوط، جایگزین می‌شود. ت-11. هنگام حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی همراه با حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری، حسابرس ممکن است بتواند از شواهد حسابرسی بدست آمده در اجرای بخشی از حسابرسی مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری، در حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی استفاده کند. با این حال، استانداردهای حسابرسی، حسابرس را ملزم می‌کند تا حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی را چنان برنامه‌ریزی و اجرا کند که شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای اظهارنظر نسبت به آنها، بدست آورد. ت-12. هر یک از صورتهای مالی منعکس در مجموعه کامل صورتهای مالی و بسیاری از اجزای آن صورتهای مالی و یادداشتهای توضیحی مربوط، به همدیگر مرتبط هستند. بنابراین، هنگام حسابرسی یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی، حسابرس ممکن است نتواند به صورت مجزا آن صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی را مورد رسیدگی قرار دهد. در نتیجه، ممکن است نیاز باشد حسابرس روشهایی را در رابطه با اقلام مرتبط به هم برای دستیابی به هدف حسابرسی اجرا کند. ت-13. علاوه بر این، سطح اهمیت تعیین شده برای یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی ممکن است پایین‌تر از سطح اهمیت مشخص شده برای مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری باشد، که این موضوع بر ماهیت، زمانبندی اجرا و میزان روشهای حسابرسی و ارزیابی تحریفهای اصلاح نشده تأثیر خواهد داشت. ملاحظات گزارشگری (رک: بند11) ت-14. طبق استاندارد 700، حسابرس هنگام اظهارنظر، به ارزیابی این مطلب می‌پردازد که آیا صورتهای مالی حاوی موارد افشای کافی هست تا استفاده‌کنندگان مورد نظر بتوانند تأثیر معاملات و رویدادهای بااهمیت بر اطلاعات منعکس در آن صورتهای مالی را درک کنند.[19] در مورد یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی توجه به این موضوع مهم است که آن صورت مالی یا آن اجزا، شامل یادداشتهای توضیحی مربوط، با توجه به الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط، حاوی موارد افشای کافی باشد تا استفاده‌کنندگان مورد نظر بتوانند اطلاعات آن صورت مالی یا جزء خاص و تأثیر معاملات و رویدادهای بااهمیت بر اطلاعات منعکس در آن صورت مالی یا آن اجزا را درک کنند. ت-15. پیوست 2 این استاندارد در برگیرنده نمونه‌هایی از گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی است. اظهارنظر تعدیل شده، بند تأکید بر مطلب خاص یا سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی (رک: بندهای 14و 15) ت-16. حتی اگر اظهارنظر تعدیل شده نسبت به مجموعه کامل صورتهای مالی واحد تجاری، ”بند تأکید بر مطلب خاص“ یا ”سایر بندهای توضیحی“، به صورت مالی یا آن اجزای حسابرسی شده مربوط نباشد حسابرس ممکن است کماکان بر این باور باشد که اشاره به موضوعات مذکور در ”سایر بندهای توضیحی“ گزارش حسابرس نسبت ‌به یکصورت مالی یا آن اجزا، مناسب است زیرا از نظر حسابرس، ذکر آن برای درک استفاده‌کنندگان از آن صورت مالی یا جزء حسابرسی شده یا گزارش حسابرس، سودمند است. (رک: استاندارد 706)[20] ت-17. در شرایط بسیار نادر، در گزارش حسابرس نسبت ‌به مجموعه کامل صورتهای مالی، ممکن است ارائه عدم اظهارنظر نسبت به نتایج عملیات و جریانهای نقدی و اظهارنظر تعدیل نشده نسبت به وضعیت مالی، مناسب باشد، زیرا عدم اظهارنظر تنها نسبت به نتایج عملیات و جریانهای نقدی ارائه می‌شود، نه صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد.[21] پیوست 1 (رک: بند ت-3) نمونه‌هایی از اجزای یک صورت مالی حسابهای دریافتنی، ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول، موجودی مواد و کالا، بدهی مزایای طرح بازنشستگی، مبلغ دفتری داراییهای نامشهود، یا بدهی بابت ”خسارات واقع شده و گزارش نشده“ در شرکتهای بیمه، شامل یادداشتهای توضیحی مربوط. صورت ریز داراییهای امانی نزد دیگران شامل یادداشتهای توضیحی مربوط. صورت ریز مبلغ دفتری داراییهای ثابت مشهود، شامل یادداشتهای توضیحی مربوط. صورت ریز مخارج صرف شده برای اموال اجاره‌ شده، شامل یادداشتهای توضیحی. پیوست2 (رک: بند ت-15): نمونه‌هایی از گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی یا اجزای یک صورت مالی مثال 1: گزارش حسابرس نسبت به یک صورت مالی تهیه شده طبق یک چارچوب با مقاصد عمومی. مثال 2: گزارش حسابرس نسبت ‌به یک صورت مالی تهیه شده طبق یک چارچوب با مقاصد خاص. مثال 3: گزارش حسابرس نسبت ‌به اجزای یک صورت مالی تهیه شده طبق یک چارچوب با مقاصد خاص. مثال 1: مفروضات: حسابرسی ترازنامه (یک صورت مالی). ترازنامه توسط هیئت‌مدیره واحد تجاری طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است. حسابرس به این نتیجه رسیده است که استفاده از عبارت ”از تمام جنبه‌های بااهمیت، ... به‌نحو مطلوب نشان می‌دهد“ در اظهارنظر حسابرس مناسب است. گزارش حسابرس مستقل [مخاطب گزارش] ترازنامه شرکت نمونه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13و یادداشتهای توضیحی 1 تا ...، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است. این صورت مالی توسط هیئت‌مدیره شرکت تهیه شده است. مسئولیت هیئت‌مدیره در قبال صورت مالی مسئولیت تهیه صورت مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت‌مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورت مالی است به‌گونه‌ای که این صورت عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد. مسئولیت حسابرس مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورت مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریف بااهمیت در صورت مالی مزبور، اطمینان معقول کسب شود. حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورت مالی مزبور است. انتخاب روشهای حسابرسی به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت صورت مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورت مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت‌مدیره و نیز ارزیابی کلیت ارائه این صورت مالی است. این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب شده، برای اظهارنظر نسبت به صورت مالی یاد شده، کافی و مناسب است. اظهارنظر به نظر این مؤسسه، صورت مالی یاد شده، وضعیت مالی شرکت نمونه را در تاریخ 29 اسفند ماه1×13، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد. [امضای حسابرس] [تاریخ گزارش حسابرس] [نشانی حسابرس – می‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز درج شود] مثال 2: مفروضات: حسابرسی صورت دریافتها و پرداختهای نقدی (به عنوان یک صورت مالی). صورت مالی مزبور توسط هیئت‌مدیره واحد تجاری و بر مبنای حسابداری نقدی، در پاسخ به درخواست یک اعتبار دهنده درباره اطلاعات جریان نقدی، تهیه شده است. حسابرس به این نتیجه رسیده است که استفاده از عبارت ”از تمام جنبه‌های بااهمیت، ... به نحو مطلوب نشان می‌دهد“ در اظهارنظر حسابرس مناسب است. توزیع یا استفاده از گزارش حسابرس، محدود نشده است. گزارش حسابرس مستقل [مخاطب گزارش] صورت دریافتها و پرداختهای نقدی شرکت نمونه برای سال مالی منتهی به 29 اسفند ماه 1×13، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ...، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است. این صورت مالی توسط هیئت‌مدیره شرکت و بر مبنای حسابداری نقدی توصیف شده در یادداشت توضیحی ... تهیه شده است. مسئولیت هیئت‌مدیره در قبال صورت مالی مسئولیت تهیه صورت مالی یاد شده بر مبنای حسابداری نقدی توصیف شده در یادداشت توضیحی...، با هیئت‌مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل توجیه قابل قبول بودن مبنای یاد شده برای تهیه صورت مالی در شرایط موجود و طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورت مالی است به‌گونه‌ای که این صورت عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد. مسئولیت حسابرس مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورت مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریف بااهمیت در صورت مالی مزبور، اطمینان معقول کسب شود. حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورت مالی مزبور است. انتخاب روشهای حسابرسی به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورت مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورت مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت‌مدیره و نیز ارزیابی کلیت ارائه این صورت مالی است. این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب شده، برای اظهارنظر نسبت به صورت مالی یاد شده، کافی و مناسب است. اظهارنظر به نظر این مؤسسه، صورت مالی یاد شده، دریافتها و پرداختهای نقدی شرکت نمونه را برای سال مالی منتهی به 29 اسفند ماه 1×13، از تمام جنبه‌های با اهمیت، بر مبنای حسابداری نقدی توصیف شده در یادداشت توضیحی ....، به نحو مطلوب نشان می‌دهد. تأکید بر مطلب خاص این مؤسسه، بدون تعدیل اظهارنظر خود، توجه استفاده‌کنندگان را به یادداشت توضیحی .... صورت مالی که مبنای حسابداری را توصیف کرده است، جلب می‌کند. صورت مالی مذکور به منظور فراهم آوردن اطلاعات برای ... تهیه شده است. بنابراین، صورت مالی مذکور ممکن است برای مقاصد دیگر، مناسب نباشد. [امضاي حسابرس] [تاريخ گزارش حسابرس] [نشانی حسابرس- می‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز درج شود] مثال 3: مفروضات: حسابرسی مطالبات شرکت نمونه از ... (یک جزء از یک صورت مالی). اطلاعات مالی توسط هیئت‌مدیره واحد تجاری و طبق الزامات گزارشگری مالی تدوین شده توسط ...، تهیه شده است. توزیع گزارش حسابرس، محدود شده است. گزارش حسابرس مستقل [مخاطب گزارش] صورت ریز مطالبات شرکت نمونه از ... به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است. این صورت‌ریز، توسط هیئت‌مدیره و براساس الزامات گزارشگری مالی تدوین شده توسط ...، تهیه شده است. مسئولیت هیئت‌مدیره در قبال صورت ریز مطالبات مسئولیت تهیه صورت ریز یاد شده طبق الزامات گزارشگری مالی تدوین شده توسط ...، با هیئت‌مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ کنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورت‌ریز مطالبات است به‌گونه‌ای که این صورت‌ریز عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد. مسئولیتحسابرس مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورت‌ریز یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به‌گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریف بااهمیت در صورت‌ریز مزبور، اطمینان معقول کسب شود. حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای کسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورت‌ریز مزبور است. انتخاب روشهای حسابرسی به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف با اهمیت صورت‌ریز ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، کنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورت‌ریز به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی کنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت‌مدیره و نیز ارزیابی کلیت ارائه این صورت‌ریز است. این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسی کسب شده، برای اظهارنظر نسبت به صورت ریز مطالبات، کافی و مناسب است. اظهارنظر به نظر این مؤسسه، اطلاعات مالی مندرج در صورت ریز مطالبات شرکت نمونه از ... به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق الزامات گزارشگری مالی تدوین شده توسط....، تهیه شده است. تأکید بر مطلب خاص این مؤسسه، بدون تعدیل اظهارنظر خود، توجه استفاده‌کنندگان را به یادداشت توضیحی ... صورت‌ریز که مبنای تهیه صورت‌ریز مطالبات را توصیف کرده است، جلب می‌نماید. صورت ریز مزبور برای استفاده شرکت نمونه به منظور ... تهیه شده است. بنابراین، این صورت‌ریز ممکن است برای مقاصد دیگر، مناسب نباشد. این گزارش صرفاً برای شرکت نمونه و ... تهیه شده است و نباید بین اشخاص دیگر توزیع شود. [امضاي حسابرس] [تاريخ گزارش حسابرس] [نشاني حسابرس- می‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز درج شود] 1. استاندارد حسابرسی 800، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی تهیه شده براساس چارچوب‌های با مقاصد خاص (تجدیدنظر شده 1390)“ 2. استاندارد حسابرسی 600، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی گروه (شامل کار حسابرسان بخش) (تجدید نظر شده 1389)“ 3. استاندارد حسابرسی200،”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدید نظر شده 1391)“، بند18 4. استاندارد حسابرسی 210 ”قرارداد حسابرسی“، بند 5 5. استاندارد حسابرسی 200، بند 2 6. استاندارد حسابرسی 200، بند 13- ر، توضیح می‌دهد که اصطلاح ”صورتهای مالی“ معمولاً به مجموعة کامل صورتهای مالی که طبق الزامات چارچوب گزارشگری مالی مربوط تعیین شده است اشاره دارد ولی می‌تواند به یک صورت مالی منفرد نیز اطلاق شود 7. استاندارد حسابرسی 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1389)“ 8. استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“ 9. استاندارد حسابرسی 200، بند 13- ب 10. استاندارد حسابرسی200، بند 13- ر 11. استاندارد حسابرسی200، بند 2 12. استانداردهای 3999-3000، ”خدمات اطمینان بخشی به جز حسابرسی و بررسی اجمالی“ 13. استاندارد حسابرسی 200، بندهای 14، 18، 22 تا 23 14. استاندارد حسابرسی 570، ”تداوم فعالیت (تجدید نظر شده 1383)“ 15. استاندارد حسابرسی 200، بند 8 16. استاندارد حسابرسی700، بند 28 17. استاندارد حسابرسی 240، ”مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1384)“ 18. استاندارد حسابرسی 550، ”اشخاص وابسته (تجدید نظر شده 1389)“ 19.استاندارد حسابرسی 700، بند12-ث 20.استانداردحسابرسی 706، ”بندهای تأکید بر مطلب خاص و سایر بندهای توضیحی در گزارش حسابرس مستقل“، بند 6 21. استاندارد حسابرسی 510، ”حسابرسی نخستین – مانده‌های ابتدای دوره“، بند 11 و استاندارد 705، بند15
  6. استاندارد حسابرسی 800 ملاحظات خاص در حسابرسي صورتهاي مالي تهيه شده براساس چارچوبهاي با مقاصد خاص کلیات دامنه کاربرد 1. استانداردهاي 100 تا 700، در حسابرسي صورتهاي مالي کاربرد دارد. در اين استاندارد، ملاحظات خاص در بکارگيري آن استانداردها در حسابرسي صورتهاي مالي تهيه شده براساس یک چارچوب با مقاصد خاص مطرح می‌شود. 2. اين استاندارد برای حسابرسی مجموعه کاملی از صورتهاي مالي تهيه شده براساس یک چارچوب با مقاصد خاص تدوین شده است. در استاندارد 805[1]، ملاحظات خاص در حسابرسي یک صورت مالي یا عنصر، حساب يا قلم خاصی از يک صورت مالي مطرح می‌شود. 3. اين استاندارد، الزامات ساير استانداردها را نفی نمي‌کند و به همه ملاحظات خاص مرتبط با شرايط کار حسابرسي این‌گونه صورتهای مالی، نمي‌پردازد. تاریخ اجرا 4. این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1391 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست. هدف 5. هدف حسابرس هنگام بکارگيري استانداردهاي حسابرسي در حسابرسي صورتهاي مالي تهيه شده براساس یک چارچوب با مقاصد خاص، در نظر گرفتن مناسب ملاحظات خاص در رابطه با موارد زیر است: الف. پذيرش کار؛ ب . برنامه‌ريزي و اجراي حسابرسی؛ و پ . گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي. تعاريف 6. در اين استاندارد، اصطلاحات زير با معاني مشخص شده براي آنها بکاررفته است: الف. صورتهاي مالي با مقاصد خاص. صورتهاي مالي تهيه شده براساس يک چارچوب با مقاصد خاص. (رک: بند ت-3) ب . چارچوب با مقاصد خاص. یک چارچوب گزارشگري مالي که براي رفع نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌کنندگان خاص‌طراحي شده است.[2] (رک: بندهاي ت-1 تا ت-3) 7. منظور از ”صورتهاي مالي“ در اين استاندارد، مجموعه کاملی از صورتهاي مالي با مقاصد خاص، شامل يادداشتهاي مربوط است. يادداشتهاي مربوط معمولاً شامل خلاصه‌ اهم رويه‌هاي حسابداري و ساير اطلاعات توضيحي است. الزامات چارچوب گزارشگري مالي مربوط، شکل، محتوا و اجزای مجموعه کامل صورتهاي مالي را مشخص مي‌کند. الزامات ملاحظات پذيرش کار قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي 8. حسابرس باید مشخص کند آیا چارچوب گزارشگري مالي بکاررفته در تهيه صورتهاي مالي قابل قبول است یا خیر. حسابرس در حسابرسي صورتهاي مالي با مقاصد خاص باید نسبت به موارد زير شناخت کسب کند: (رک: بندهاي ت-‌4 تا ت-6 ) الف. هدف از تهيه صورتهاي مالي؛ ب . استفاده‌کنندگان مورد نظر؛ و پ . اقدامات صورت گرفته توسط مديريت واحد تجاری به منظور تعيين قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي بکاررفته در شرايط موجود. ملاحظات برنامه‌ريزي و اجراي حسابرسي 9. براساس الزامات استاندارد 200، حسابرس باید کلیه استانداردهاي حسابرسی مربوط به هر کار حسابرسي را رعايت کند.[3] حسابرس بايد در برنامه‌ريزي و اجراي حسابرسي صورتهاي مالي با مقاصد خاص مشخص کند که آيا بکارگیری استانداردهاي حسابرسي باتوجه به شرایط کار، مستلزم ملاحظات خاص است يا خير. (رک: بندهاي ت-7 تا ت-9) 10. براساس الزامات استاندارد 315، حسابرس باید درباره انتخاب و بکارگيري رويه‌هاي حسابداري توسط واحد تجاری، شناخت کسب کند.[4] حسابرس بايد در مورد صورتهاي مالي تهيه شده براساس مفاد يک قرارداد، نسبت به هرگونه تفاسير عمده از مفاد قرارداد که توسط مديريت در تهيه آن صورتهاي مالي بکارگرفته شده است، شناخت کسب کند. يک تفسير، زماني عمده تلقي مي‌شود که پذیرش یک تفسير منطقي ديگر به جای آن، منجر به تفاوت بااهميت در اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي گردد. ملاحظات گزارشگري 11. حسابرس بايد در گزارشگري نسبت ‌به صورتهاي مالي با مقاصد خاص، الزامات استاندارد 700[5] را رعايت کند. نمونه‌هایی از‌ گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی با مقاصد خاص، در پیوست این استاندارد ارائه شده است. توصيف چارچوب گزارشگری مالی 12. بر اساس الزامات استاندارد 700 ، حسابرس باید مناسب بودن نحوه اشاره یا توصیف چارچوب گزارشگری مالی مبنای تهیه صورتهای مالی را بررسی کند.[6] در مواردی که صورتهاي مالي براساس مفاد يک قرارداد تهیه می‌شود، حسابرس باید ارزيابي کند که آيا صورتهاي مالي هرگونه تفسير عمده از مفاد قرارداد مبنای تهیه صورتهای مالی را به نحو مناسب توصيف مي‌کند يا خير. 13. استاندارد 700 به شکل و محتواي گزارش حسابرس مي‌پردازد. در مورد گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي با مقاصد خاص: الف. گزارش حسابرس همچنين بايد هدف تهيه صورتهاي مالي با مقاصد خاص و، در صورت لزوم، استفاده‌کنندگان مورد نظر را توصيف کند، يا به يادداشتهاي توضیحی صورتهاي مالي با مقاصد خاص که حاوي آن اطلاعات است، اشاره کند؛ و ب . در صورتی که مديريت واحد تجاری در تهیه این قبیل صورتهای مالی، حق انتخاب چارچوب گزارشگري مالي را داشته باشد، بايد در توصیف مسئوليت مديريت در قبال صورتهاي مالي به مسئوليت آن در ارتباط با قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي مورد استفاده در آن شرایط، نیز اشاره شود. اطلاع‌رسانی به استفاده‌کنندگان درخصوص تهیه صورتهای مالی براساس یک چارچوب با مقاصد خاص 14. گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي با مقاصد خاص بايد شامل يک بند ”تأکيد بر مطلب خاص“ براي آگاهي استفاده‌کنندگان از گزارش حسابرس باشد مبنی بر اینکه صورتهاي مالي براساس يک چارچوب با مقاصد خاص تهيه شده و در نتيجه ممکن است براي مقاصد ديگر مناسب نباشد. حسابرس بايد اين بند را تحت يک عنوان مناسب در گزارش حسابرس درج کند. (رک: بندهاي ت-10 و ت- 11) توضیحات کاربردی تعريف چارچوب با مقاصد خاص (رک: بند 6) ت-1. نمونه‌هايي از چارچوبهای با مقاصد خاص عبارت است از: ضوابط مورد استفاده واحد تجاري برای تهیه اطلاعات مالی برای مقاصد مالیاتی؛ ضوابط گزارشگري مالي مقرر توسط مراجع ذیصلاح قانونی؛ یا ضوابط گزارشگري مالي يک قرارداد، از قبيل قرارداد تسهیلات مالی يا کمک بلاعوض. ت-2. در برخی موارد ممکن است يک چارچوب با مقاصد خاص مبتني‌ بر استانداردهای حسابداری باشد اما تمام الزامات استانداردهای حسابداری در چارچوب با مقاصد خاص رعایت نشده باشد. در چنین مواردی نباید در صورتهای مالی تهیه شده براساس چارچوب با مقاصد خاص، به رعایت استانداردهای حسابداری اشاره شود. ت-3. صورتهاي مالي تهيه شده براساس يک چارچوب با مقاصد خاص ممکن است تنها صورتهاي مالي باشد که يک واحد تجاري تهيه کرده است. در چنين شرايطي، ممکن است این صورتهاي مالي، توسط استفاده‌کنندگاني مورد استفاده قرار گيرد که آن چارچوب گزارشگري مالي براي آنها طراحي نشده است. عليرغم توزيع گسترده صورتهاي مالي در این شرايط، این صورتهای مالی از منظر استانداردهای حسابرسی همچنان به عنوان صورتهاي مالي با مقاصد خاص تلقی می‌شود. براي جلوگيري از برداشت نادرست از اهداف تهیه صورتهای مالی الزامات بندهای 13 و 14 کاربرد دارد. ملاحظات پذيرش کار قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي (رک: بند 😎 ت-4. در مورد صورتهاي مالي با مقاصد خاص، نيازهاي اطلاعاتي استفاده‌کنندگان مورد نظر، عامل کليدي در تعيين قابل قبول بودن چارچوب گزارشگري مالي بکار رفته در تهيه صورتهاي مالي است. ت-5. يک چارچوب گزارشگري مالي مربوط ممکن است شامل ضوابط گزارشگري مالي تدوين شده توسط يک مرجع رسمی تدوین کننده ضوابط تهیه صورتهاي مالي با مقاصد خاص باشد. در اين مورد، اگر مرجع یاد شده، يک فرآيند سازمان یافته و شفاف، شامل بحث و بررسي نظرات ذينفعان مربوط، را دنبال کند، آن ضوابط براي مقاصد مورد نظر، قابل پذيرش خواهد بود. در برخي قوانين يا مقررات ممکن است چارچوب گزارشگري مالي خاصی برای تهيه صورتهاي مالي با مقاصد خاص تعیین شود. براي مثال، قانون‌گذار ممکن است در راستای رعايت الزامات موردنظر، ضوابطی را برای گزارشگری مالی تعیین کند. در نبود نشانه‌هايي بر خلاف آن، چنین فرض مي‌شود که اين قبيل چارچوبهای گزارشگري مالي براي تهیه صورتهاي مالي با مقاصد خاص واحدهای تجاري مربوط، قابل پذيرش است. ت-6. در مواردي که بکارگیری استانداردهاي گزارشگري مالي اشاره شده در بند ت-5 مستلزم رعایت الزامات قانوني يا مقرراتی خاصی باشد، حسابرس باید انطباق این الزامات با استانداردهاي گزارشگري مالی را بررسی کند و در صورت وجود تناقض، حسابرس باید با مدیریت واحد تجاری درخصوص ماهیت الزامات اضافی مذاکره کند و در موارد زیر با مدیریت به توافق برسد: الف. آیا الزامات اضافی را می‌توان از طریق افشا، رعایت کرد یا خیر، یا ب . آیا با توجه به الزامات اضافی مزبور می‌توان توصیف چارچوب گزارشگری مالی مربوط در صورتهای مالی را تغییر داد یا خیر. اگر هیچ یک از اقدامات ذکر شده را نتوان انجام داد، حسابرس باید تعیین کند که آیا تعدیل اظهارنظر طبق استاندارد 705[7] ضروری است یا خیر. ملاحظات برنامه‌ريزي و اجراي حسابرسي (رک: بند 9) ت-7. بر اساس استاندارد 200، حسابرس باید (الف) الزامات اخلاقي مربوط، شامل الزامات مربوط به استقلال در کار حسابرسي صورتهاي مالي، و (ب) همه استانداردهاي حسابرسي مرتبط با کار حسابرسي را رعايت کند. براساس استاندارد 200 همچنين حسابرس باید تمام الزامات استانداردها را رعايت کند، مگر اينکه یک استاندارد یا برخی از الزامات آن در شرایط موجود، مربوط نباشد. در شرايط استثنايي، حسابرس ممکن است به اين نتيجه برسد که براي دستيابي به هدف یک یا چند الزام یک استاندارد، اجراي روشهاي حسابرسي جايگزين به جای انجام آن الزام (الزامات) ضروري است.[8] ت-8. بکارگيري برخي از الزامات استانداردهاي حسابرسي در حسابرسي صورتهاي مالي با مقاصد خاص ممکن است مستلزم توجه خاص حسابرس باشد. براي مثال، براساس استاندارد 320[9]، قضاوت درباره موضوعاتی که براي استفاده‌کنندگان صورتهاي مالي با اهمیت است، با در نظر گرفتن نيازهاي اطلاعات مالي مشترک استفاده‌کنندگان به عنوان يک گروه، شکل می‌گیرد. با این حال، در حسابرسي صورتهاي مالي با مقاصد خاص، اين قضاوتها با توجه خاص به نيازهاي اطلاعات مالي استفاده‌کنندگان مورد نظر، انجام می‌شود. ت-9. ارتباط با ارکان راهبري واحد تجاري طبق استانداردهاي حسابرسي به رابطه بين آن ارکان و صورتهاي مالي مورد رسیدگی و خصوصاً به مسئوليت ارکان راهبري در زمینه نظارت بر تهيه صورتهاي مالي بستگي دارد. در مورد صورتهاي مالي با مقاصد خاص، ممکن است ارکان راهبری واحد تجاری چنين مسئوليتي را نداشته باشند؛ براي نمونه، زماني که اطلاعات مالي صرفاً براي استفاده مدیران اجرایی تهيه مي‌شود. در این موارد، ممکن است طبق الزامات استاندارد 260[10] ارتباط با ارکان راهبری واحد تجاری مصداق نداشته باشد به استثنای زمانی که حسابرس، حسابرسی صورتهای مالی با مقاصد عمومی واحد تجاری را نیز به عهده داشته باشد یا برای مثال با ارکان راهبری واحد تجاری توافق کرده باشد که آنها را از موضوعات مربوط شناسایی شده در حسابرسي صورتهاي مالي با مقاصد خاص مطلع سازد. اطلاع‌رسانی به استفاده‌کنندگان درخصوص تهیه صورتهاي مالي براساس يک چارچوب با مقاصد خاص (رک: بند 14) ت-10. صورتهاي مالي با مقاصد خاص ممکن است براي مقاصدی غير از مقاصد مورد نظر، مورد استفاده قرار گيرد. براي مثال، مراجع قانونی ممکن است واحدهاي تجاري خاصي را به ارائه صورتهاي مالي با مقاصد خاص به جاي ارائه صورتهای مالی با مقاصد عمومي، ملزم کنند. در چنین مواردی، حسابرس باید براي جلوگيري از گمراهي استفاده‌کنندگان گزارش حسابرس، به آنها اطلاع دهد که صورتهاي مالي طبق يک چارچوب با مقاصد خاص تهیه شده است و از این رو ممکن است براي مقاصد ديگر، مناسب نباشد. محدوديت در توزيع يا استفاده از گزارش حسابرس (رک: بند 14) ت-11. حسابرس علاوه بر اطلاع‌رسانی به استفاده‌کنندگان طبق بند 14، ممکن است مناسب بداند به این نکته نیز اشاره کند که گزارش حسابرس صرفاً براي استفاده‌کنندگان خاص تهيه شده است. باتوجه به قوانين و مقررات، اين امر ممکن است از طريق محدود کردن توزيع يا استفاده از گزارش حسابرس صورت گيرد. در اين شرايط، بند ”تأکید بر مطلب خاص“ اشاره شده در بند 14 را مي‌توان به منظور شمول سایر موضوعات، مفصل‌تر بیان کرد، و در نتیجه عنوان آن را اصلاح نمود. پيوست نمونه‌هایی از گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی با مقاصد خاص مثال 1: گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی تهیه شده طبق ضوابط گزارشگری یک قرارداد. مثال 2: گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای. مثال 1: گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی تهیه شده طبق ضوابط گزارشگری یک قرارداد. مفروضات: صورتهاي مالي توسط هیئت مدیره واحد تجاري طبق ضوابط گزارشگري مالي يک قرارداد (یعنی يک چارچوب با مقاصد خاص) تهيه شده است. توزيع و استفاده از گزارش حسابرس، محدود شده است. گزارش حسابرس مستقل [مخاطب گزارش] صورتهای مالی شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاريخ 29 اسفند ماه 1�13 و صورتهاي سود و زيان، سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ...، توسط اين مؤسسه حسابرسی شده است. صورتهاي مالي طبق ضوابط گزارشگري مالي مندرج در بخش ... قرارداد مورخ 1 اردیبهشت ماه ��13 فیمابین شرکت نمونه با بانک ...، تهيه شده است. مسئوليت هیئت مدیره در قبال صورتهاي مالي مسئولیت تهيه صورتهاي مالي یاد شده طبق ضوابط گزارشگري مالي بخش ... قرارداد مذکور، با هیئت مدیره شرکت است؛ اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حفظ کنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورتهاي مالي است به‌گونه‌ای که این صورتها عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد. مسئوليت حسابرس مسئوليت اين مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي یاد شده براساس حسابرسي انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهاي مزبور ايجاب مي‌كند اين مؤسسه الزامات آيين رفتار حرفه‌اي را رعايت و حسابرسي را به‌گونه‌ای برنامه‌ريزي و اجرا كند كه از نبود تحريف بااهميت در صورتهاي مالي، اطمينان معقول کسب شود. حسابرسي شامل اجراي روشهايي براي كسب شواهد حسابرسي درباره مبالغ و دیگر اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي است. انتخاب روشهاي حسابرسي به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، بستگي دارد. برای ارزیابی این خطرها، كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه و ارائه صورتهاي مالي به منظور طراحي روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشي كنترلهاي داخلي واحد تجاري، بررسي می‌شود. حسابرسي همچنين شامل ارزيابي مناسب بودن رويه‌هاي حسابداري استفاده شده و معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام شده توسط هیئت مدیره و نیز ارزيابي کلیت ارائه صورتهاي مالي است. اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، براي اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی، كافی و مناسب است. اظهارنظر به نظر اين مؤسسه، صورتهاي مالي ياد شده، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق ضوابط گزارشگری مالی مندرج در بخش ... قرارداد یاد شده در بالا، تهيه شده است. تأکید بر مطلب خاص این موسسه بدون تعديل اظهارنظر خود، توجه استفاده‌کنندگان را به يادداشت توضیحی ... صورتهاي مالي که مبناي حسابداري را توصيف کرده است، جلب می‌کند. صورتهاي مالي شرکت نمونه با هدف رعايت ضوابط گزارشگري مالي مندرج در بخش ... قرارداد ياد شده در بالا، تهيه شده است. بنابراين، ممکن است استفاده از این صورتهاي مالي براي ساير مقاصد، مناسب نباشد. اين گزارش صرفاً براي شرکت نمونه و بانک ... (طرفين قرارداد) تهيه شده است و نبايد بین اشخاص ديگر توزيع شود يا توسط آنها مورد استفاده قرار گيرد. [امضاي حسابرس] [تاريخ گزارش حسابرس] [نشاني حسابرس- می‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز درج شود] مثال 2: گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای. مفروضات: • صورت وضعیت مالی ترکیبی طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای توسط مدیرعامل دستگاه اجرایی و ذیحساب طبق یک چارچوب با مقاصد خاص تهیه شده است. • توزیع و استفاده از گزارش محدود نشده است. گزارش حسابرس مستقل [مخاطب گزارش] صورت وضعیت مالی ترکیبی طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای شرکت نمونه به تاریخ 29 اسفند ماه 1�13، مشتمل بر عملیات متمم تا تاریخ 1 تیر ماه 2�13 و یادداشتهای توضیحی 1 تا .... پیوست، توسط این مؤسسه حسابرسی شده است. صورت مالی یاد شده طبق ضوابط حسابداری تدوین شده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تهیه شده است. مسئوليت مدیرعامل دستگاه اجرایی و ذیحساب در قبال صورت مالي مسئولیت تهيه صورت مالي یاد شده براساس ضوابط حسابداري تدوین شده توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی، با مدیرعامل دستگاه اجرایی و ذیحساب است؛ اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حفظ کنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورت مالي است به‌گونه‌ای که این صورت عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد. مسئوليت حسابرس مسئوليت اين مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورت مالي یاد شده براساس حسابرسي انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهاي مزبور ايجاب مي‌كند اين مؤسسه الزامات آيين رفتار حرفه‌اي را رعايت و حسابرسي را به گونه‌ای برنامه‌ريزي و اجرا كند كه از نبود تحريف بااهميت در صورت مالي، اطمينان معقول کسب شود. حسابرسي شامل اجراي روشهايي براي كسب شواهد حسابرسي درباره مبالغ و سایر اطلاعات افشا شده در صورت مالي است. انتخاب روشهاي حسابرسي، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهاي تحريف بااهميت صورت مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، بستگي دارد. برای ارزیابی این خطرها، كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه و ارائه صورت مالي به منظور طراحي روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشي كنترلهاي داخلي مرتبط با طرح، بررسي مي‌شود. حسابرسي همچنين شامل ارزيابي مناسب بودن رويه‌هاي حسابداري استفاده شده و معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام شده و ارزيابي کلیت ارائه صورت مالي است. اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، براي اظهارنظر نسبت به صورت مالی، كافي و مناسب است. اظهارنظر به نظر اين موسسه، صورت مالی یاد شده، وضعیت مالی ترکیبی طرحهای تملک داراییهای سرمایه‌ای شرکت نمونه را در تاریخ 29 اسفند ماه 1�13، مشتمل بر عملیات متمم تا تاریخ 31 تیرماه 2�13، از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق ضوابط حسابداری تشریح شده در یادداشت توضیحی .... صورت مالی، به نحو مطلوب نشان می‌دهد. تأکید بر مطلب خاص این مؤسسه بدون تعديل اظهارنظر خود، توجه استفاده‌کنندگان را به يادداشت توضیحی ... صورتهاي مالي که مبناي حسابداري را توصيف کرده است، جلب می‌کند. این صورت مالي براي مجمع عمومی دستگاه اجرایی تهيه شده و ممکن است استفاده از آن برای سایر مقاصد، مناسب نباشد. گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی [شکل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس باتوجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.] [امضاي حسابرس] [تاريخ گزارش حسابرس] [نشاني حسابرس- می‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نیز درج شود] 1. استاندارد حسابرسی 805، ”ملاحظات خاص در حسابرسي یک صورت‌ مالي یا اجزای يک صورت مالي“ 2. استاندارد حسابرسی 200، ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدید نظر شده 1391)“، بند 13- ج 3. استاندارد حسابرسی 200، بند 18 4. استاندارد حسابرسی 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“، بند 11-پ 5. استاندارد حسابرسی 700، ”گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي (تجدید نظر شده 1389)“ 6. استاندارد حسابرسی 700، بند 13 7. استاندارد حسابرسی 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل“ 8. استاندارد حسابرسی 200، بندهاي 14، 18، 22 و 23 9. استاندارد حسابرسی 320، ”اهميت در برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسي (تجدیدنظر شده 1391)“ 10. استاندارد حسابرسی 260، ”اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری“
  7. استاندارد حسابرسي 720 ساير اطلاعات مندرج در گزارشهاي حاوي صورتهاي مالي حسابرسي شده کليات 1 . هدف اين استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماييهاي لازم درباره ارزيابي ساير اطلاعات مندرج در گزارشهاي حاوي صورتهاي مالي حسابرسي شده است که حسابرس نسبت به گزارش درباره آنها، الزامی ندارد. اين استاندارد اساسا درمورد گزارشهاي سالانه کاربرد دارد، گرچه مي‌تواند درباره گزارشهاي ديگري چون گزارشهاي مربوط به عرضه اوراق مشارکت نيز استفاده شود. 2 . حسابرس بايد "ساير اطلاعات" را به منظور شناسايي مغایرتهای با اهميت آن با صورتهاي مالي حسابرسي شده، مطالعه کند. 3 ." مغایرتهای با اهميت" هنگامي وجود دارد که ساير اطلاعات، مندرجات صورتهاي مالي حسابرسي شده را نقض کند. اين مغایرتها مي‌تواند نتايج حاصل از شواهد حسابرسي کسب شده قبلی و گاه، مبناي اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهاي مالي را مورد ترديد قرار دهد. 4 .هر واحد مورد رسيدگي ممکن است براي هر سال مالي مجموعه‌اي را منتشر کند که شامل صورتهاي مالي حسابرسي شده و گزارش حسابرس باشد. اين مجموعه غالبا ”گزارش سالانه“ ناميده مي‌شود. واحد مورد رسيدگي ممکن است براساس الزامات قانوني يا برحسب روال خود، اطلاعات مالي و غيرمالي ديگري را نيز در آن مجموعه ارائه کند. دراين‌بخش، این‌گونه اطلاعات مالي و غيرمالي، ”ساير اطلاعات“ ناميده مي‌شود. 5 .نمونه‌هايي از ”ساير اطلاعات“ مي‌تواند شامل گزارش مديريت یا هيات مديره درمورد عمليات واحد مورد رسيدگي، نکات برجسته يا خلاصه اطلاعات مالي، اطلاعاتي درمورد کارکنان، مخارج سرمايه‌اي برنامه‌ريزي شده، نسبتهاي مالي، نام اعضاي هیئت مدیره و اطلاعات انتخابي مربوط به فصلهاي مختلف سال باشد. 6 .حسابرس در برخي شرايط، برای گزارش نسبت به سایر اطلاعات،الزام قانونی یا قراردادی دارد. اما در ساير موارد، چنين الزامي را ندارد. به هرحال، از آنجا که اعتبار صورتهاي مالي حسابرسي شده مي‌تواند به‌دليل وجود مغایرت بين صورتهاي مالي و ساير اطلاعات خدشه‌دار شود، حسابرس لازم است این‌گونه اطلاعات را هنگام ارائه گزارش درباره صورتهاي مالي، ارزیابی کند. 7 . در برخي موارد، حسابرس بنابر الزامات قانوني ناگزير است روشهاي حسابرسي ويژه‌اي را درباره برخي از ساير اطلاعات اجرا کند. چنانچه این‌گونه اطلاعات ارائه نشده يا نقايصي داشته باشد، حسابرس ممکن است ملزم به درج آن در گزارش خود شود. 8 .در مواردي که حسابرس موظف است درباره ساير اطلاعات گزارش دهد، مسئوليتهاي وي را ماهيت کار (قرارداد حسابرسي)، الزامات قانوني و استانداردهاي حرفه تعيين مي‌کند. چنانچه مسئوليتهاي حسابرس شامل بررسي ساير اطلاعات باشد، حسابرس بايد راهنماييهاي ارائه شده در استاندارد 2400[1]، را بکار گيرد. دسترسي به ساير اطلاعات 9 .ارزيابي ساير اطلاعات مندرج در گزارش سالانه توسط حسابرس، مستلزم دسترسي به‌موقع وي به چنين اطلاعاتي است. بنابراين، حسابرس لازم است این‌گونه اطلاعات را پيش‌ از تاريخ گزارش حسابرسي بدست آورد. گاه تمامي این‌گونه اطلاعات ممکن است پيش‌از چنين تاريخي دراختيار حسابرس قرار نگيرد که دراين‌صورت، حسابرس بايد راهنماييهاي ارائه شده در بندهاي 20 تا 23 را بکار گيرد. ارزيابي ساير اطلاعات 10 .هدف و دامنه رسيدگي در حسابرسي صورتهاي مالي براين فرض استوار است که مسئوليت حسابرس، محدود به اطلاعاتي است که در بند مقدمه گزارش حسابرس درج مي‌شود. بنابراين، حسابرس ملزم به تشخيص ارائه مناسب ساير اطلاعات نمی‌باشد. مغايرتهای با اهميت 11 . چنانچه حسابرس با مطالعه ساير اطلاعات، مغایرتهای با اهميتي را شناسايي کند، بايد ضرورت اصلاح صورتهاي مالي حسابرسي شده يا ساير اطلاعات را مشخص کند. 12 .اگر اصلاح صورتهاي مالي حسابرسي شده ضروري باشد و واحد مورد رسيدگي از انجام آن خودداري ورزد، حسابرس بايد نظر مشروط يا مردود ارائه کند. 13 .اگر اصلاح ساير اطلاعات، ضروري باشد و واحد مورد رسيدگي از انجام آن خودداري ورزد، حسابرس بايد ضرورت توصيف چنين مغایرتهای با اهميتي را در يک بند توضيحي تاکيد بر مطلب خاص در گزارش خود ارزيابي کند. تحريف با اهميت حقايق 14 .حسابرس هنگام مطالعه ساير اطلاعات به منظور تشخيص مغایرتهای با اهميت، ممکن است به موارد بارزي از تحريف با اهميت حقايق برخورد کند. 15 .در این بخش، منظور از "تحریف با اهمیت حقایق " در سایر اطلاعات، گزارش یا ارائه نادرست سایر اطلاعاتی است که با مندرجات صورتهای مالی حسابرسی شده مرتبط نمی‌باشد. 16 .چنانچه حسابرس با مواردي از ساير اطلاعات برخورد کند که به نظر می‌رسد حاوي تحريف با اهميت حقايق است بايد موضوع را با مديريت واحد مورد رسيدگي مطرح نمايد. حسابرس هنگام طرح موضوع با مديريت واحد مورد رسيدگي ممکن است نتواند اعتبار ساير اطلاعات و پاسخهاي دريافتي از مديريت را ارزيابي کند و درنتيجه لازم است احتمال وجود تفاوتهاي مستدل را درقضاوت يا اظهارنظر خود و مديريت، بسنجد. 17 . هنگامي که حسابرس هنوز براين باور است که تحريف با اهميت حقايق وجود دارد بايد از مديريت بخواهد که با شخص ثالث ذيصلاحي چون مشاور حقوقي واحد مورد رسيدگي مشورت کند و توصيه‌هاي وي را مورد توجه قرار دهد. 18 .چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد که تحريف با اهميت حقايق در ساير اطلاعات وجود دارد و مديريت واحد مورد رسيدگي از اصلاح آن خودداري مي‌کند بايد انجام اقدامات مناسب ديگري را مورد توجه قرار دهد. اين اقدامات مي‌تواند شامل توجه به الزامات قانونی، اطلاع کتبي نکات موردنظر حسابرس نسبت به ساير اطلاعات به سطوح بالاتر از مديريت و کسب نظر مشاور حقوقي باشد. دسترسي به ساير اطلاعات پس از تاريخ گزارش حسابرس 19 . حسابرس در مواردي که تمامي " ساير اطلاعات "، پيش از تاريخ گزارش حسابرس در دسترس وي نباشد بايد در اولين فرصت ممکن، اطلاعات مزبور را به منظور تشخيص مغایرتهای با اهميت، مطالعه کند. 20 .اگر پس از مطالعه ساير اطلاعات، حسابرس مغایرتهای با اهميتي را شناسايي کند يا از وجود تحريف با اهميت حقايق آگاه شود، لازم است ضرورت تجديدنظر درصورتهاي مالي حسابرسي شده يا ساير اطلاعات را مشخص کند. 21 .چنانچه تجديد‌نظر در‌صورتهاي مالي حسابرسي شده ضرورت يابد، لازم است راهنماييهاي ارائه شده در استاندارد 560[2]، بکار گرفته شود. 22 .چنانچه تجديدنظر در ساير اطلاعات ضروري باشد و واحد مورد رسيدگي نيز با آن موافقت کند، حسابرس لازم است روشهاي حسابرسي متناسب با شرايط موجود را اعمال نماید. اين روشها مي‌تواند شامل بررسي اقدامات مديريت واحد مورد رسيدگي براي اطمينان يافتن از آگاهي دريافت کنندگان صورتهاي مالي قبلي، گزارش حسابرس و ساير اطلاعات، از انجام تجديد نظر باشد. 23 .چنانچه تجديد نظر در ساير اطلاعات ضروري باشد، اما مديريت واحد مورد رسيدگي از انجام آن خودداري ورزد، حسابرس بايد انجام هرگونه اقدام مناسب ديگر را مورد توجه قرار دهد. اين اقدامات مي‌تواند شامل اطلاع کتبي نکات مورد نظر حسابرس نسبت به ساير اطلاعات به‌سطوح بالاتر از مديريت و کسب نظر مشاور حقوقي باشد. تاريخ اجرا 24 .اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي که دوره مالی آن از اول فروردین 1384 و پس از آن شروع می‌شود لازم الاجراست. 1. استاندارد بررسي اجمالي 2400، ”بررسي اجمالي صورتهاي مالي“ 2. استاندارد حسابرسي 560، ”رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه“
  8. استاندارد حسابرسی 710 اطلاعات مقايسه‌ای کليات 1 . هدف این استاندارد، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم در‌مورد مسئولیتهای حسابرس درباره اطلاعات مقایسه‌ای است. این استاندارد در مواردی که صورتهای مالی خلاصه شده به‌همراه صورتهای مالی حسابرسی شده ارائه می شود، کاربرد ندارد (در این‌گونه موارد به استانداردهاي 720[1]، و 800[2]، مراجعه شود). 2 . حسابرس باید اطمینان یابد که اطلاعات مقایسه‌ای از تمام جنبه‌های با اهمیت، منطبق با استانداردهای حسابداری است. 3 . اطلاعات مربوط به دوره مالی گذشته به یکی از دو شکل زیر ارائه می‌شود : الف- اطلاعات مقایسه‌ای یعنی مبالغ و سایر اطلاعات مربوط به دوره گذشته که به‌عنوان بخشی از صورتهای مالی و به‌منظور استفاده در ارتباط با مبالغ و اطلاعات افشا شده دوره جاری (که در این استاندارد " اقلام دوره جاری" گفته می‌شود) ارائه می‌شود. اطلاعات مقایسه‌ای، صورتهای مالی کامل محسوب نمی‌شود و به تنهایی قابل ارائه نیست. این اطلاعات، جزیی لاینفک از صورتهای مالی دوره جاری است که تنها در ارتباط با اقلام دوره جاری مطالعه می‌شود. ب - صورتهای مالی مقایسه‌ای یعنی مبالغ و سایر اطلاعات مربوط به دوره گذشته که به‌منظور مقایسه با صورتهای مالی دوره جاری ارائه می‌شود. صورتهای مالی مقایسه‌ای (شامل صورتهای مالی اساسی و یادداشتهای توضیحی آن)، جزیی از صورتهای مالی دوره جاری محسوب نمی‌شود و به تنهایی هم قابل ارائه است. 4 . تفاوتهای اساسی در گزارش حسابرس نسبت به اطلاعات مربوط به دوره مالی گذشته به‌شرح زیر است : الف- در‌موارد ارائه اطلاعات مقایسه‌ای، گزارش حسابرس تنها به صورتهای مالی دوره جاری اشاره می‌کند. ب - در موارد ارائه صورتهای مالی مقایسه‌ای، گزارش حسابرس به هریک از دوره‌هایی اشاره می‌کند که صورتهای مالی آن ارائه شده است. 5 . باتوجه به این که در استاندارد حسابداری شماره 1 با عنوان " نحوه ارائه صورتهای مالی" افشای اطلاعات مقایسه‌ای الزامی شده است، در این استاندارد راهنماییهای لازم تنها در باره مسئولیتهای حسابرس نسبت به اطلاعات مقایسه‌ای و گزارشگری آنها ارائه می‌شود. مسئوليتهای حسابرس 6 . حسابرس باید شواهد کافی و قابل قبولی را درباره انطباق اطلاعات مقایسه‌ای با استانداردهای حسابداری بدست آورد. میزان رسیدگی بهاطلاعات مقایسه‌ای، به‌مراتب کمتر از حسابرسی اقلام دوره جاری است و معمولاًبه حصـول اطمینـان از صحیح و مناسب بودن نحـوه انعکاس و طبقه‌بندی آنها محدود می‌شود. روشهای حسابرسی اطلاعات مقایسه‌ای به‌منظور ارزیابی موارد زیر اجرا می‌گردد : الف- یکنواختی در بکارگیری رویه‌های حسابداری مورد استفاده درباره اطلاعات مقایسه‌ای نسبت به اقلام دوره جاری و در صورت وجود تغییر رویه، اعمال اصلاحات و یا افشای مناسب. ب - انطباق اطلاعات مقایسه‌ای با مبالغ و موارد افشا شده در صورتهای مالی دوره گذشته یا اعمال اصلاحات و یا افشای مناسب. 7 . در مواردی که صورتهای مالی دوره گذشته توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده است، حسابرس جانشین اطلاعات مقایسه‌ای را به‌شرح بند 6 بالا ارزیابی می‌کند و راهنماییهای ارائه شده در استاندارد 510[3]، را نیز بکار می‌گیرد. 8 . در مواردی که صورتهای مالی دوره گذشته حسابرسی نشده است، حسابرس اطلاعات مقایسه‌ای را به‌شرح بند 6 بالا ارزیابی می‌کند و راهنماییهای ارائه شده در استاندارد 510، را بکار می‌گیرد. 9 . اگر حسابرس هنگام حسابرسی صورتهای مالی دوره جاری از احتمال وجود تحریف با اهمیتی در اطلاعات مقایسه‌ای آگاه شود، روشهای حسابرسی بیشتری را اجرا می‌کند که در آن شرایط، ضروری تشخیص می‌دهد. گزارشگری 10. حسابرس نباید در گزارش خود به اطلاعات مقایسه‌ای اشاره کند؛ زیرا، درباره صورتهای مالی دوره جاری، شامل اطلاعات مقایسه‌ای، به‌عنوان یک مجموعه واحد اظهارنظر می‌کند. 11. گزارش حسابرس تنها در شرایط مندرج در بندهای 12 تا 17، اشاره مشخصی به اطلاعات مقایسه‌ای خواهد داشت. 12 . در مواردی که گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی دوره گذشته حاوی نظر مشروط، عدم اظهارنظر یا نظر مردود بوده و موضوعی که باعث تعدیل گزارش گردیده هنوز برطرف نشده است، حسابرس باید به یکی از دو روش مندرج در صفحه بعد، حسب مورد، عمل کند : الف- چنانچه موضوع مورد نظر بر اقلام دوره جاری نیز اثر داشته باشد، حسابرس باید با اشاره به آثار آن بر اطلاعات مقایسه‌ای و اقلام دوره جاری، گزارش خود را تعدیل کند. ب - چنانچه موضوع مورد نظر بر اقلام دوره جاری اثر نداشته باشد، حسابرس باید با اشاره به آثار آن بر اطلاعات مقایسه‌ای، گزارش خود را تعدیل کند. 13 . در مواردی که گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی دوره گذشته حاوی نظر مشروط، عدم اظهارنظر یا نظر مردود بوده است و موضوعی که باعث تعدیل گزارش شده بود برطرف شده و به‌گونه‌ای مناسب نیز در صورتهای مالی دوره جاری افشا شده باشد، حسابرس در گزارش دوره جاری خود معمولا اشـاره‌ای به موضوع مندرج در گزارش دوره گذشته نخواهد داشت. اما چنانچه حسابرس ضروری تشخیص دهد می‌تواند این موضوع را در یک بند تاکید بر مطلب خاص در گزارش خود بیاورد. 14. در برخی شرایط خاص، چنانچه حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی دوره جاری از تحریف با اهمیتی آگاه شود که بر صورتهای مالی دوره گذشته اثر داشته اما گزارش مربوط از این بابت تعدیل نشده و اطلاعات مقایسه‌ای نیز به‌گونه‌ای مناسب تجدید ارائه نگردیده است باید گزارش خود را درباره صورتهای مالی دوره جاری از بابت اطلاعات مقایسه‌ای تعدیل کند. 15. در مواردی که صورتهای مالی دوره گذشته توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده باشد، حسابرس جانشین باید در گزارش خود، پس از بند اظهار نظر، به موارد زیر اشاره کند : الف- تصریح این که صورتهای مالی دوره گذشته توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده است. ب - نوع اظهارنظر و تاریخ گزارش حسابرس قبلی. 16. در مواردی که صورتهای مالی دوره گذشته حسابرسی نگردیده است، حسابرس باید در گزارش خود، پس از بند اظهارنظر، تصریح کند که اطلاعات مقایسه‌ای حسابرسی نشده است. این تاکید از مسئولیت حسابرس نسبت به اجرای روشهای مناسب و ضروری درباره مانده‌های ابتدای سال جاری، نمی‌کاهد. این موضوع که اطلاعات مقایسه‌ای حسابرسی نشده است در صورتهای مالی سال جاری به‌روشنی افشا می‌شود. 17. در مواردی که اطلاعات مقایسه‌ای حسابرسی نشده است و حسابرس دوره جاری به‌تحریف با اهمیتی در اطلاعات مقایسه‌ای برخورد می‌کند، حسابرس باید از مدیریت بخواهد اطلاعات مقایسه‌ای را تجدید ارائه کند و در صورت خوددداری مدیریت از انجام آن باید گزارش خود را از این بابت تعدیل کند. تاريخ اجرا 18. این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آن از اول فروردین 1384 و پس از آن شروع می‌شود لازم الاجراست. پيوست نمونه‌هايی از گزارش حسابرس الف – اطلاعات مقایسه‌ای: نمونه گزارش حسابرس برای شرایط توصیف شده در بند 12 - الف گزارش حسابرس مستقل به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت … 1 . ترازنامه شرکت … در تاریخ 29 اسفندماه 2×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد آن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، همراه با یادداشتهای توضیحی یک تا … پیوست، مورد حسابرسی این مؤسسه قرار گرفته است. مسئولیت صورتهای مالی با هیات مدیره شرکت و مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی مزبور براساس حسابرسی انجام شده، است. 2 . حسابرسی این مؤسسه براساس استانداردهای حسابرسی انجام شده است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند که این مؤسسه، حسابرسی را چنان برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریفی با اهمیت در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آید. حسابرسی ازجمله شامل رسیدگی نمونه‌ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهای مالی است. حسابرسی همچنین، شامل ارزیابی اصول و رویه‌های حسابداری استفاده شده و برآوردهای عمده به‌عمل آمده توسط هیات مدیره و ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است. این مؤسسه اعتقاد دارد که حسابرسی انجام شده مبنایی معقول برای اظهارنظر فراهم می‌کند. 3 . همان گونه که در یادداشت توضیحی… آمده است، از ابتدای سال 1×13 مبلغی از بابت استهلاک داراییهای ثابت در صورتهای مالی شرکت منظور نشده است که این امر مغایر با استانداردهای حسابداری است. چنانچه برای ساختمانهای شرکت به روش نزولی و با نرخ … درصد و ماشین‌آلات و تجهیزات آن به روش خط مستقیم و با نرخ … درصد در سال استهلاک در نظر گرفته می‌شد، زیان سالهای 2×13 و 1×13 به ترتیب مبلغ … ریال و مبلغ … ریال افزایش و داراییهای ثابت شرکت بابت استهلاک انباشته، در پایان سالهای 2×13 و1×13 به ترتیب مبلغ … ریال و مبلغ … ریال کاهش و زیان انباشته در پایان سالهای2×13 و 1×13 به ترتیب مبلغ … ریال و مبلغ … ريال افزایش می‌یافت. 4 . به نظر این موسسه، به‌استثنای آثار مورد مندرج در بند 3 بالا، صورتهای مالی یاد شده در بالا، وضعیت مالی‌شرکت… در تاریخ 29 اسفندماه 2×13 و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به‌نحو مطلوب نشان می‌دهد. 23 خردادماه 3×13 مؤسسه حسابرسی ب - اطلاعات مقایسه‌ای : نمونه گزارش حسابرس برای شرایط توصیف شده در بند 12- ب گزارش حسابرس مستقل به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت … 1 . ترازنامه شرکت … در تاریخ 29 اسفندماه 2×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد آن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، همراه با یادداشتهای توضیحی یک تا … پیوست، مورد حسابرسی این مؤسسه قرار گرفته است. مسئولیت این صورتهای مالی با هیات مدیره شرکت و مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی مزبور براساس حسابرسی انجام شده است. 2 . حسابرسی این مؤسسه براساس استانداردهای حسابرسی انجام شده است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند که این مؤسسه، حسابرسی را چنان برنامه‌ریزی و اجرا کند که از نبود تحریفی با اهمیت در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آید. حسابرسی از‌جمله شامل رسیدگی نمونه‌ای به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهای مالی است. حسابرسی همچنین، شامل ارزیابی اصول و رویه‌های حسابداری استفاده شده و برآوردهای عمده به عمل آمده توسط هیات مدیره و ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است. این مؤسسه اعتقاد دارد که حسابرسی انجام شده مبنایی معقول برای اظهارنظر فراهم می‌کند. 3 . از آنجا که این مؤسسه طی سال 1×13 به‌عنوان حسابرس شرکت انتخاب شده است، بر شمارش موجودیهای مواد و کالای ابتدای سال 1×13 نظارت نداشته و نتوانسته است با اجرای سایر روشهای حسابرسی نیز از درستی مبلغ موجودیهای مواد و کالای ابتدای سال 1×13 اطمینان حاصل کند. موجودی مواد و کالای ابتدای دوره یکی از عوامل اصلی تعیین نتایج عملیات است و این مؤسسـه نتوانستـه است تعدیـلات ضروری در‌مورد نتایج عملیات و سود انباشته ابتدای سال 1×13 را تعیین کند. گزارش این مؤسسه نسبت به صورتهای مالی سال منتهی به 29 اسفندماه 1×13 نیز از این بابت مشروط شده بود. 4 . به نظر این موسسه، به‌استثنای آثار تعدیلات احتمالی که درصورت نبود محدودیت مندرج در بند3 بالا بر اطلاعات مقایسه‌ای ضرورت می‌یافت، صورتهای مالی یاد شده در بالا، وضعیت مالی شرکت… در تاریخ 29 اسفندماه 2×13 و نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های با اهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به‌نحو مطلوب نشان می‌دهد. 23 خردادماه 3×13 مؤسسه حسابرسی 1. استاندارد حسابرسي 720، ”سایر اطلاعات مندرج در گزارشهای حاوی‌صورتهای مالی حسابرسی شده“ 2. استاندارد حسابرسي 800، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی تهیه شده براساس چارچوبهای با مقاصد خاص (تجدید نظر شده 1390)“ 3. استاندارد حسابرسي 510، ”حسابرسی نخستین - مانده‌های اول دوره“
  9. استاندارد حسابرسی 706 بندهاي تأكيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس مستقل کليات دامنه کاربرد این استاندارد مربوط به اطلاع‌رساني بيشتر در گزارش حسابرس در مواردي است كه به نظر حسابرس لازم است توجه استفاده‌کنندگان به موضوعات زير جلب شود: الف. اطلاعات ارائه يا افشا شده‌ در صورتهاي مالي كه براي درك صورتهاي مالي توسط استفاده‌كنندگان اهميت ويژه‌اي دارد؛ يا ب . اطلاعاتي به جز اطلاعات ارائه يا افشا شده در صورتهاي مالي كه براي درك استفاده‌کنندگان از حسابرسي، مسئوليتهاي حسابرس يا گزارش حسابرس، مربوط تلقي مي‌شود. در پيوستهاي 1 و 2، استانداردهايي كه شامل الزامات خاصي در خصوص درج بندهاي تأكيد بر مطلب خاص يا ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس است، مشخص شده است. الزامات اين استاندارد در خصوص شكل و محل درج چنين بندهايي نيز کاربرد دارد. تاریخ اجرا این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1390 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست. هدف هدف حسابرس از درج بندهاي تأکيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي، جلب توجه استفاده‌كنندگان به موارد زير، از طريق انعکاس در گزارش حسابرس (در صورت ضرورت) است: الف. موضوعي كه، عليرغم ارائه يا افشاي مناسب در صورتهاي مالي، براي درك صورتهاي مالي توسط استفاده‌كنندگان، اهميت ويژه‌اي دارد؛ يا ب . هر موضوع ديگري كه براي درك استفاده‌كنندگان از حسابرسي، مسئوليتهاي حسابرس يا گزارش حسابرس مربوط تلقي ‌شود. تعاریف در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته است: الف. بند تأكيد بر مطلب خاص. بند توضيحي پس از بند اظهارنظر با هدف جلب توجه استفاده‌کنندگان به يک موضوع که عليرغم ارائه يا افشاي مناسب در صورتهاي مالي، به قضاوت حسابرس براي درك صورتهاي مالي توسط استفاده‌كنندگان، اهميت ويژه‌اي دارد. ب . ساير بندهاي توضيحي. بند توضيحي پس از بند اظهارنظر كه به موضوعي به جز موضوعات ارائه يا افشا شده در صورتهاي مالي اشاره دارد و به قضاوت حسابرس، براي درك استفاده‌كنندگان از حسابرسي، مسئوليتهاي حسابرس يا گزارش حسابرس سودمند است. الزامات بندهاي تأكيد بر مطلب خاص در گزارش حسابرس اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه جلب توجه استفاده‌كنندگان به موضوع ارائه يا افشا شده‌اي در صورتهاي مالي كه براي درك صورتهاي مالي توسط آنها اهميت ويژه‌اي دارد، ضروري است، وي بند تأكيد بر مطلب خاص را بايد به شرطي در گزارش خود درج کند که شواهد حسابرسي كافي و مناسب مبني بر اينكه موضوع مورد نظر به طور بااهميتي در صورتهاي مالي تحريف نشده است، كسب كرده باشد. چنين بندي تنها بايد به اطلاعات ارائه يا افشا شده در صورتهاي مالي اشاره داشته باشد. (رك: بندهاي ت-1 و ت-2) در مواردي که حسابرس بند تأكيد بر مطلب خاص را در گزارش حسابرس درج مي‌کند، بايد: الف. اين بند بلافاصله پس از بند اظهارنظر درج شود؛ ب . از عنوان ”تأكيد بر مطلب خاص“ يا عنوان مناسب ديگري استفاده گردد؛ پ . در اين بند به روشني به آن موضوع خاص و موارد افشاي مربوط در صورتهاي مالي كه به طور كامل آن را توصيف مي‌كند، اشاره شود؛ و ت . تصريح شود که اظهارنظر حسابرس با توجه به اين موضوع خاص، تعديل نشده است. (رك: بندهاي ت-3 و ت-4) ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه اطلاع‌رساني موضوعي، به جز آنچه كه در صورتهاي مالي ارائه يا افشا شده، براي درك استفاده‌كنندگان از حسابرسي، مسئوليتهاي حسابرس يا گزارش حسابرس سودمند است و منع قانوني يا مقرراتي هم وجود ندارد بايد با درج‌ بندي در گزارش حسابرس با عنوان ”ساير بندهاي توضيحي“ يا عنوان مناسب ديگري، اين اطلاع‌رساني را انجام دهد. حسابرس بايد اين بند را بلافاصله پس از بند اظهارنظر و بند تأكيد بر مطلب خاص، يا در صورتي كه محتواي اين بند به بخش ”ساير مسئوليتهاي گزارشگري“ مربوط باشد، در محل مناسبي در گزارش حسابرس درج کند. (رك: بندهاي ت-5 تا ت-11) اطلاع‌رساني به اركان راهبري اگر حسابرس قصد داشته باشد ”بند تأكيد بر مطلب خاص“ يا ”ساير بندهاي توضيحي“ را در گزارش حسابرس درج کند، بايد محتواي اين بندها و جمله‌بندي پيشنهادي را با اركان راهبري واحد تجاري در ميان بگذارد. (رک: بند ت-12) توضيحات كاربردي بندهاي تأكيد بر مطلب خاص در گزارش حسابرس شرايطي که ممکن است درج بند تأكيد بر مطلب خاص را ضروري سازد (رك: بند 6) ت-1. نمونه‌‌هايي از شرايطي كه حسابرس ممكن است درج بند تأكيد بر مطلب خاص را در آن شرايط، ضروري تشخيص دهد، به شرح زير است: ابهام نسبت به نتايج آتي دعاوي حقوقي غيرمعمول يا اقدامات خاص مراجع نظارتي. بكارگيري يك استاندارد حسابداري جديد پيش از تاريخ اجرا (در صورت مجاز بودن) كه اثر فراگيري بر صورتهاي مالي دارد. وقوع رويدادي كه اثر عمده‌اي بر وضعيت مالي واحد تجاري داشته يا دارد. ابهام بااهميت در باره تداوم فعاليت. ت-2. تعدد بندهاي تأكيد بر مطلب خاص، اثربخشي اطلاع‌رساني اين موضوعات را كاهش مي‌دهد. افزون بر اين، اگر اطلاعات ارائه شده در بند تأكيد بر مطلب خاص نسبت به آن چه كه در صورتهاي مالي ارائه يا افشا شده است، بيشتر باشد ممكن است به معناي نامناسب بودن ارائه يا افشاي آن موضوع در صورتهاي مالي قلمداد شود. بنابراين طبق بند 6، استفاده از بند تأكيد بر مطلب خاص به موارد ارائه يا افشا شده در صورتهاي مالي محدود شده است. درج بند تأكيد بر مطلب خاص در گزارش حسابرس (رك: بند 7) ت-3. درج بند تأكيد بر مطلب خاص در گزارش حسابرس، بر اظهارنظر وي اثري ندارد. بند تأكيد بر مطلب خاص، جايگزين هيچ يك از موارد مندرج در صفحه بعد، نيست: الف. اظهارنظر مشروط يا مردود يا عدم اظهارنظر (به استاندارد 705[1] مراجعه شود)؛ يا ب . اطلاعاتي که افشاي آن در صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري الزامي است. ت-4. نمونه‌ گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط شامل بند تأكيد بر مطلب خاص در پيوست 3 ارائه شده است. ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس (رك: بند 😎 شرايطي که ممکن است درج ساير بندهاي توضيحي را ضروري سازد سودمندي براي درك استفاده‌كنندگان از حسابرسي ت-5. در شرايط نادر كه حتي با وجود فراگير بودن آثار احتمالي محدوديت تحميل شده توسط مديريت در كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب، حسابرس قادر به كناره‌گيري از كار نباشد[2]، ممكن است افزودن ساير بندهاي توضيحي به گزارش حسابرس براي تشريح دلايل عدم امكان كناره‌گيري از كار ضرورت داشته باشد. سودمندي براي درك استفاده‌كنندگان از مسئوليتهاي حسابرس يا گزارش حسابرس ت-6. طبق قوانين، مقررات يا عرف رايج، ممكن است حسابرس ملزم يا مجاز باشد تا راجع به مسئوليتهاي حسابرس در حسابرسي صورتهاي مالي يا گزارش حسابرس توضيحات بيشتري ارائه كند. در صورت لزوم، مي‌توان از يك يا چند عنوان فرعي براي توصيف محتواي ”ساير بندهاي توضيحي“ استفاده کرد. ت-7. در برخي شرايط حسابرس طبق الزامات استانداردهاي حسابرسي، مسئوليتهاي گزارشگري ديگري علاوه بر مسئوليتهاي گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي را به عهده دارد (به بخش ”ساير مسئوليتهاي گزارشگري“ در استاندارد 700[3] مراجعه شود)، يا از حسابرس درخواست مي‌شود روشهاي خاص ديگري را اجرا و نتيجه را گزارش كند يا نسبت به موضوعات خاص اظهارنظر كند. چنين مواردي با ”ساير بندهاي توضيحي“ ارتباطي ندارد. گزارشگري نسبت به بيش از يك مجموعه صورتهاي مالي ت-8. يك واحد تجاري ممكن است علاوه بر تهيه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري ايران، مجموعة ديگري از صورتهاي مالي را طبق استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي تهيه كند و از حسابرس بخواهد نسبت به هر دو مجموعه از صورتهاي مالي اظهارنظر کند. در اين شرايط، حسابرس ممكن است با درج موضوع در ”ساير بندهاي توضيحي“، به اين واقعيت اشاره كند كه مجموعه ديگري از صورتهاي مالي توسط همان واحد تجاري طبق استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي نيز تهيه شده و حسابرس گزارش جداگانه‌اي نسبت به آن صورتهاي مالي منتشر كرده است. محدوديت در توزيع يا استفاده از گزارش حسابرس ت-9. صورتهاي مالي تهيه شده براي تأمين يک هدف خاص ممكن است طبق الزامات يك مجموعه استانداردهاي حسابداري با مقاصد عمومي تهيه شده باشد، به اين خاطر که استفاده‌كنندگان مورد نظر به اين نتيجه رسيده‌اند كه چنين صورتهاي مالي با مقاصد عمومي، نيازهاي اطلاعاتي آنها را برآورده مي‌كند. در چنين شرايطي، از آنجا كه گزارش حسابرس براي استفاده‌كنندگان خاصي تهيه شده است، حسابرس ممكن است درج موضوع را در ”ساير بندهاي توضيحي“ضروري بداند و در آن به اين واقعيت اشاره کند كه گزارش حسابرس تنها براي استفاده‌كنندگان خاص تهيه شده و حسابرس در قبال انتشار و استفاده از آن توسط اشخاص ديگر مسئوليتي ندارد. درج ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس ت-10. محتواي ”ساير بندهاي توضيحي“ به روشني نشان مي‌دهد كه ارائه و افشاي چنين توضيحاتي در صورتهاي مالي الزامي نيست. ”ساير بندهاي توضيحي“ شامل اطلاعاتي نيست كه حسابرس طبق قوانين، مقررات يا الزامات ديگر (براي مثال الزامات آيين رفتار حرفه‌اي در رابطه با محرمانه بودن اطلاعات) از ارائه آنها منع شده است. همچنين ”ساير بندهاي توضيحي“ شامل اطلاعاتي نمي‌شود كه بايد توسط مديريت ارائه شود. ت-11. محل درج ”ساير بندهاي توضيحي“ بستگي به ماهيت اطلاعاتي دارد كه منتقل مي‌كند. هر گاه ”ساير بندهاي توضيحي“ شامل اطلاعاتي جهت جلب توجه استفاده‌كنندگان به موضوعي مربوط به درك آنها از حسابرسي صورتهاي مالي باشد، اين بند بلافاصله بعد از بندهاي ”اظهارنظر“ و ” تأكيد بر مطلب خاص“ درج مي‌شود. چنانچه ”ساير بندهاي توضيحي“شامل اطلاعاتي جهت جلب توجه استفاده‌كنندگان به موضوعي مربوط به ”ساير مسئوليتهاي گزارشگري“ باشد، اين بند ممكن است با يک عنوان فرعي در بخش ”گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي“ درج شود و زماني كه به همه مسئوليتهاي حسابرس يا درك استفاده‌كنندگان از گزارش حسابرس مربوط مي‌شود، اين بند ممكن است در بخش جداگانه‌اي پس از بخشهاي ”گزارش نسبت به صورتهاي مالي“ و ”گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي“ درج شود. اطلاع‌رساني به اركان راهبري (رک: بند 9) ت-12. اين اطلاع‌رساني باعث مي‌شود كه اركان راهبري از ماهيت موضوعات خاصي كه قرار است در گزارش حسابرسي ارائه شود، آگاهي يابند، و فرصتي ايجاد مي‌كند تا در صورت لزوم توضيحات بيشتري را از حسابرس بخواهند. در مواردي كه موضوع خاصي در ”ساير بندهاي توضيحي“ در كارهاي حسابرسي متوالي، تكرار مي‌شود، حسابرس ممكن است تکرار اطلاع‌رساني به ارکان راهبري را ضروري تشخيص ندهد. پيوست 1 (رك: بند 2) فهرست استانداردهايي كه الزاماتي براي بندهاي تأكيد بر مطلب خاص دارند در اين پيوست، بندهايي از استانداردهاي ديگر كه حسابرس را به افزودن ”بند تأكيد بر مطلب خاص“ در شرايط معين ملزم مي‌كند، مشخص شده است. اين فهرست، جايگزين بررسي الزامات و توضيحات كاربردي استانداردها نيست. استاندارد 570، ”تداوم فعاليت“ - بند 32 استاندارد 710، ”اطلاعات مقايسه‌اي“ – بند 13 پيوست 2 (رك: بند 2) فهرست استانداردهايي كه الزاماتي براي ساير بندهاي توضيحي دارند در اين پيوست، بندهايي از استانداردهاي ديگر كه حسابرس را به افزودن ”ساير بندهاي توضيحي“ در شرايط معين ملزم مي‌كند، مشخص شده است. اين فهرست، جايگزين بررسي الزامات و توضيحات كاربردي استانداردها نيست. استاندارد 560، ”رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه“- بند 16 استاندارد 710، ”اطلاعات مقايسه‌ای“ – بندهاي 15 و 16 استاندارد 720، ”ساير اطلاعات مندرج در گزارشهاي حاوي صورتهاي مالي حسابرسي شده“- بند 13 پيوست 3 (رك: بند ت-4) نمونه‌اي از گزارش حسابرس شامل بند تأكيد بر مطلب خاص مفروضات: مجموعه كاملي از صورتهاي مالي حسابرسي شده است. صورتهاي مالي براي مقاصد عمومي و توسط هيئت مديره واحد تجاري با ادعاي انطباق با استانداردهاي حسابداري تهيه شده است. نسبت به نتايج يك دعواي حقوقي مهم در جريان، ابهام وجود دارد. يك مورد انحراف از استانداردهاي حسابداري منجر به اظهارنظر مشروط شده است. حسابرس علاوه بر حسابرسي صورتهاي مالي، مسئوليتهاي گزارشگري ديگري را نيز طبق قانون بر عهده دارد. گزارش حسابرس مستقل به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامي عام) گزارش نسبت به صورتهاي مالي صورتهاي مالي شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاريخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهاي سود و زيان، سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، و يادداشتهاي توضيحي 1 تا ... توسط اين مؤسسه، حسابرسي شده است. مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتهاي مالي مسئوليت تهيه صورتهاي مالي ياد شده طبق استانداردهاي حسابداري، با هيئت مديره شرکت است؛ اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورتهاي مالي است به گونه‌اي که اين صورتها عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد. مسئوليت حسابرس مسئوليت اين مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي ياد شده براساس حسابرسي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي است. استانداردهاي مزبور ايجاب مي‌كند اين مؤسسه الزامات آيين رفتار حرفه‌اي را رعايت و حسابرسي را به گونه‌اي برنامه‌ريزي و اجرا كند كه از نبود تحريف بااهميت در صورتهاي مالي، اطمينان معقول کسب شود. حسابرسي شامل اجراي روشهايي براي كسب شواهد حسابرسي درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي است. انتخاب روشهاي حسابرسي، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزيابي خطرهاي تحريف بااهميت صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، بستگي دارد. براي ارزيابي اين خطرها، كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه و ارائه صورتهاي مالي به منظور طراحي روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشي كنترلهاي داخلي واحد تجاري، بررسي مي‌شود. حسابرسي همچنين شامل ارزيابي مناسب بودن رويه‌هاي حسابداري استفاده شده و معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام شده توسط هيئت مديره و نيز ارزيابي كليت ارائه صورتهاي مالي است. اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي كسب شده، براي اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهاي مالي، كافي و مناسب است. مباني اظهارنظر مشروط موجودی مواد و كالا (یادداشت توضیحی ...) شامل مبلغ ××× ميليون ریال موجودی کالای ساخته شده است که بر خلاف استانداردهای حسابداری، به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزشیابی نشده است. انجام تعدیل لازم از این بابت موجب کاهش موجودی مواد و كالا و سود قبل از مالیات به مبلغ ××× ميليون ریال می‌شود. اظهارنظر مشروط به نظر اين مؤسسه، به استثناي آثار مورد مندرج در بند مباني اظهارنظر مشروط، صورتهاي مالي ياد شده، وضعيت مالي شركت نمونه (سهامي عام) در تاريخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالي و جريانهاي نقدي آن را براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان مي‌دهد. تأكيد بر مطلب خاص اين مؤسسه توجه مجمع عمومي را به يادداشت توضيحي ××× صورتهاي مالي جلب مي‌كند كه در آن، ابهام مربوط به دعواي حقوقي ... عليه شركت نمونه (سهامي عام) توصيف شده است. اظهارنظر اين مؤسسه در اثر مفاد اين بند، مشروط نشده است. گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي [شكل و محتواي اين بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهيت ديگر مسئوليتهاي گزارشگري حسابرس، متفاوت خواهد بود. ] [امضاي حسابرس] [تاريخ گزارش حسابرس] [نشاني حسابرس- مي‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز درج شود] 1. استاندارد حسابرسي 705، ”اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل“ 2. به بند 13- ب-2 استاندارد حسابرسي 705 مراجعه شود 3. استاندارد حسابرسي 700، ”گزارشگری نسبت به صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1389)“
  10. استاندارد حسابرسی 705 اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل کلیات دامنه کاربرد 1 . در این استاندارد، مسئولیت حسابرس در رابطه با ارائه گزارش مناسب برای شرایطی مطرح شده است كه حسابرس جهت اظهارنظر طبق استاندارد 700[1] (تجدید نظر شده 1389)، به این نتیجه رسیده باشد که تعدیل اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی ضروری است. انواع اظهارنظرهای تعدیل شده 2 . در این استاندارد سه نوع اظهارنظر تعدیل شده با عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ و ”عدم اظهارنظر“ مشخص شده است. تصمیم‌گیری در مورد نوع اظهارنظر، به موارد زیر بستگی دارد: (رك: بند ت-1) الف. ماهیت موضوعی كه منجر به تعدیل شده است. این موضوعات شامل موارد زیر است: · وجود تحریف در صورتهای مالی · محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب · ابهام اساسی ب . قضاوت حسابرس دربارة بااهمیت یا فراگیر بودن آثار وجود تحریف یا آثار احتمالی محدودیت بر صورتهای مالی. تاریخ اجرا 3 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی که دوره مالی آنها از اول فروردین 1390 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست. اهداف 4 . هدف حسابرس ارائه نظر تعدیل شده صریح و مناسب، نسبت به صورتهای مالی در مواردی است كه: الف. حسابرس براساس شواهد حسابرسی كسب شده، به این نتیجه برسد كه صورتهای مالی عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ یا ب . حسابرس قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای نتیجه‌گیری در مورد عاری بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت نباشد. تعاریف 5 . در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص شده برای آنها بکار رفته‌ است: الف. فراگیر - این واژه برای توصیف آثار تحریفها بر صورتهای مالی یا آثار تحريفهاي احتمالی بر صورتهای مالی كه به دلیل وجود محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب كشف نشده‌اند، به كار می‌رود. آثار فراگیر بر صورتهای مالی مواردی هستند كه به قضاوت حسابرس: (1) به حسابها یا اقلام خاص صورتهای مالی محدود نمی‌شود؛ (2) در صورت محدود شدن به حسابها یا اقلام خاص صورتهای مالی، بخش قابل توجهی از صورتهای مالی را تشکیل می‌دهد یا می‌تواند تشکیل دهد؛ یا (3) از نظـر افشـا، برای درك صورتهای مالی توسط استفاده‌كنندگان، بسیار قابل ملاحظه است. ب . اظهارنظر تعدیل شده- اظهارنظر مشروط، اظهارنظر مردود یا عدم اظهارنظر. ج . ابهام- عبارت از موضوعی است که نتیجه آن به اقدامات یا رویدادهای آتی خارج از کنترل مستقیم واحد تجاری بستگی دارد، اما ممکن است بر صورتهای مالی، اثر گذارد. الزامات شرایط مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس 6 . حسابرس باید در شرایط زیر نظر خود را در گزارش تعدیل كند: الف. براساس شواهد حسابرسی کسب شده به این نتیجه برسد كه صورتهای مالی عاری از تحریف بااهمیت نیست؛ یا (رك: بندهای ت-2 تا ت-7) ب . قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای نتیجه‌گیری در مورد عاری بودن صورتهای مالی از تحریف بااهمیت نباشد. (رك: بندهای ت-8 تا ت-12) تعیین نوع اظهارنظر تعدیل شده اظهارنظر مشروط 7 . حسابرس باید زمانی نظر مشروط ارائه كند که: الف. با کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، به این نتیجه برسد كه تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، نسبت به صورتهای مالی، بااهمیت است ولی فراگیر نیست؛ یا ب . قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر نباشد، ولی به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت باشد ولی فراگیر نيست. اظهارنظر مردود 8 . چنانچه حسابرس با کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، به این نتیجه برسد كه تحریفها، به تنهایی یا در مجموع، نسبت به صورتهای مالی، بااهمیت و فراگیر (اساسی) است، باید نظر مردود ارائه كند. عدم اظهارنظر 9 . در صورتی که حسابرس قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر نباشد، و به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، باید عدم اظهارنظر ارائه ‌كند. 10. در شرایط بسیار نادری که ابهامات متعدد وجود دارد، علیرغم کسب شواهد کافی و مناسب در خصوص هر یک از این ابهامات، به دلیل ارتباط آنها با یکدیگر و مجموع آثار احتمالی این موارد بر صورتهای مالی، حسابرس باید عدم اظهارنظر ارائه کند. پیامد محدودیت اعمال شده توسط مدیران اجرایی 11. اگر پس از پذیرش كار حسابرسی، حسابرس متوجه شود كه مدیران اجرایی در دامنه رسیدگی محدودیتی اعمال كرده‌اند كه احتمالاً منجر به ارائه نظر مشروط یا عدم اظهارنظر خواهد شد، باید از مدیران اجرایی بخواهد كه محدودیت را برطرف كنند. 12. اگر مدیران اجرایی از برطرف كردن محدودیت اشاره شده در بند 11 خودداری كنند، حسابرس باید موضوع را به اركان راهبری واحد تجاری اطلاع دهد[2] و امکان اجرای روشهای جایگزین برای كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب را بررسی کند. 13. اگر حسابرس قادر به كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب نباشد، باید به صورت زیر عمل كند: الف. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد، باید نظر مشروط ارائه كند؛ یا ب . چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد كه آثار احتمالی تحریفهای كشف نشده بر صورتهای مالی می‌تواند بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد به طوری كه ارائه نظر مشروط برای نشان دادن میزان اهمیت موضوع كافی نباشد، حسابرس باید: (رك: بندهای ت-13 و ت-14) 1 ) در صورت امكان و در شرایطی كه منع قانونی یا مقرراتی وجود نداشته باشد، از كار حسابرسی كناره‌گیری كند؛ یا 2 ) در صورتی که كناره‌گیری از كار حسابرسی، قبل از صدور گزارش حسابرسی، امکانپذیر نباشد، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه كند. 14 . اگر حسابرس طبق بند 13- ب - 1 از كار حسابرسی كناره‌گیری كند، باید قبل از كناره‌گیری، همه تحریفهای شناسایی شده در جريان حسابرسی را كه می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود را به اطلاع اركان راهبری برساند. (رك: بند ت- 15) اظهار نظر متفاوت 15 . در شرایط خاص، چنانچه اهمیت آثار موارد تحریف، محدودیت در کسب شواهد و ابهام اساسی بر هر یک از صورتهای مالی متفاوت باشد، ممکن است اظهارنظر متفاوت نسبت به هر یک از صورتهای مالی ضرورت داشته باشد. شكل و محتوای گزارش حسابرس در صورت تعدیل اظهارنظر بند مبانی تعدیل 16. در مواردی كه حسابرس اظهارنظر خود را نسبت به صورتهای مالی تعدیل می‌كند، باید علاوه بر اجزای الزامی شده طبق استاندارد 700 (تجدید نظر شده 1389)، بندی را نیز به گزارش حسابرس اضافه كند كه در آن، موضوعی كه منجر به تعدیل اظهارنظر شده است، توصیف شده باشد. حسابرس باید این بند را قبل از بند اظهارنظر در گزارش حسابرس، حسب مورد با عنوان ”مبانی اظهارنظر مشروط“، ” مبانی اظهارنظر مردود“ یا ” مبانی عدم اظهارنظر“درج کند. (رك: بند ت- 16) 17. اگر تحریف بااهمیت مرتبط با مبالغ خاصی در صورتهای مالی (شامل افشای موارد كمّی) وجود داشته باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، آثار آن تحریف را بر صورتهای مالی توصیف و مبلغ آن را تعیین كند، مگر اینكه انجام این کار عملی نباشد. اگر تعیین آثار مالی توسط حسابرس عملی نباشد، حسابرس باید این موضوع را در بند مبانی تعدیل بیان كند. 18 . اگر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، مربوط به اطلاعات توصیفی در یادداشتها باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، موارد تحریف در افشا را توصیف كند. 19 . اگر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی مربوط به عدم افشای اطلاعاتی باشد که افشای آنها الزامی است، حسابرس باید: الف. در باره موارد افشا نشده با اركان راهبری مذاکره كند؛ ب . در بند مبانی تعدیل، ماهیت اطلاعات افشا نشده را توصیف كند؛ (رك: بند ت - 17)و پ . اطلاعات افشا نشده را، به شرط عملی بودن و كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره آن موارد، افشا كند مگر اینكه در این خصوص منع قانونی یا مقرراتی وجود داشته باشد. 20 . اگر تعدیل اظهارنظر حسابرس، در نتیجه محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب باشد، حسابرس باید در بند مبانی تعدیل، دلایل این محدودیت را ذكر كند. 21. حتی اگر حسابرس نظر مردود یا عدم اظهارنظر ارائه كند، باید در گزارش خود، هرگونه موضوعات بااهمیت دیگری را که از آن مطلع شده است و می‌توانست منجر به تعدیل اظهارنظر وی شود همراه با آثار آن توصیف كند. در چنین مواردی، محدودیتها و تحریفهای بااهمیت غیرموثر بر نظر مردود یا عدم اظهارنظر، تحت عنوان فرعی ”سایر محدودیتها و یا تحریفها“، قبل از بند اظهارنظر درج می‌شود. (رك: بند ت- 18) بند اظهارنظر 22. اگر حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل ‌كند، باید حسب مورد از عناوین ”اظهارنظر مشروط“، ”اظهارنظر مردود“ یا ”عدم اظهارنظر“ برای بند اظهارنظر استفاده كند. (رك: بندهای ت-19 و ت-21) 23. چنانچه حسابرس به دلیل تحریف بااهمیت در صورتهای مالی نظر مشروط ارائه می‌كند، باید در بند اظهارنظر بیان كند كه، به نظر این مؤسسه، ”به استثنای آثار موارد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط“، صورتهای مالی، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب ارائه شده است. اگر تعدیل به دلیل محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب باشد، وی باید از عبارتی مانند ”به استثنای آثار احتمالی موارد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط“ برای اظهارنظر تعدیل شده استفاده كند. (رك: بند ت- 20) 24. در مواردی که حسابرس نظر مردود ارائه می‌كند، باید در بند اظهارنظر بیان كند كه به نظر این مؤسسه، به دلیل اساسی بودن آثار موارد مندرج در بند ”مبانی اظهارنظر مردود“، صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب ارائه نشده است. 25. در صورتی که حسابرس به دلیل وجود محدودیت اساسی در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، عدم اظهارنظر ارائه ‌كند باید در بند اظهارنظر بیان كند كه: الف. به دلیل اساسی بودن آثار احتمالی موارد مندرج در بند ” مبانی عدم اظهارنظر“، کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر امکانپذیر نبوده است؛ بنابراین، ب . حسابرس نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر نمی‌كند. همچنین در صورت وجود ابهام اساسی، حسابرس در بند اظهارنظر با ذکر اساسی بودن آثار احتمالی موارد ابهام مندرج در بند "عدم اظهارنظر"، نسبت به صورتهای مالی اظهارنظر نمی‌کند. توصیف مسئولیت حسابرس هنگام اظهارنظر مشروط یا مردود 26. اگر حسابرس نظر مشروط یا مردود ارائه ‌كند باید بند مسئولیت حسابرس را به نحوی اصلاح نماید كه بیانگر این موضوع باشد كه به اعتقاد وی شواهد حسابرسی كسب شده به منظور فراهم كردن پشتوانه‌ اظهارنظر تعدیل شده، كافی و مناسب است. توصیف مسئولیت حسابرس هنگام ارائه عدم اظهارنظر 27. چنانچه حسابرس به دلیل وجود محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، نسبت به صورتهای مالی عدم اظهارنظر ارائه کند باید بند مقدمه گزارش خود را با بیان اینکه حسابرسی صورتهای مالی به وی محول شده بود، اصلاح نماید. حسابرس همچنین باید توصیف مسئولیت حسابرس و توصیف دامنه حسابرسی را تنها با بیان این جملات تعدیل کند: ”مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است لیکن به دلیل موارد مندرج در بند "مبانی عدم اظهارنظر"، كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر، میسر نبوده است.“ اطلاع‌رسانی به اركان راهبری 28. چنانچه انتظار ‌رود حسابرس اظهارنظر خود را تعدیل كند باید شرایطی كه منجر به تعدیل مورد انتظار خواهد شد و نوع اظهارنظر را با اركان راهبری در میان بگذارد. (رك: بند ت- 22) توضیحات كاربردی انواع اظهارنظرهای تعدیل شده (رك: بند 2) ت - 1. در جدول زیر، چگونگی تأثیر قضاوت حسابرس بر نوع اظهارنظر وی با توجه به ماهیت و اهمیت موضوعی که منجر به تعدیل شده است، و فراگیری آثار یا آثار احتمالی آن بر صورتهای مالی، تشریح شده است: ماهیت موضوعی که منجر به تعدیل شده است قضاوت حسابرس در باره فراگیر بودن آثار یا آثار احتمالی بر صورتهای مالی بااهمیت ولی غیر فراگیر بااهمیت و فراگیر (اساسی) تحریف بااهمیت صورتهای مالی اظهارنظر مشروط اظهارنظر مردود محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب اظهارنظر مشروط عدم اظهارنظر ابهام - عدم اظهارنظر ماهیت تحریفهای بااهمیت (رك: بند 6-الف) ت - 2 . طبق استاندارد 700 (تجدید نظرشده 1389)، حسابرس به منظور اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی باید نتیجه‌گیری کند که آیا از عاری بودن صورتهای مالی از تحریفهای بااهمیت، اطمینان معقول کسب کرده است یا خیر[3]. این نتیجه‌گیری با توجه به ارزیابی حسابرس از آثار تحریفهای اصلاح نشده بر صورتهای مالی طبق استاندارد 450[4]، انجام می‌شود. ت - 3 . در استاندارد 450، تحریف به عنوان هرگونه مغایرت بین مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای یک قلم گزارش شده در صورتهای مالی، و مبلغ، نحوه طبقه‌بندی، ارائه یا افشای آن طبق الزامات استانداردهای حسابداری تعریف شده است. بنابراین، تحریف بااهمیت در صورتهای مالی ممكن است در رابطه با موارد زیر رخ دهد: الف. رویه‌های حسابداری انتخاب شده، ب . بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده، یا پ . افشا در صورتهای مالی. رویه‌های حسابداری انتخاب شده ت - 4 . تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با رویه‌های حسابداری انتخاب شده، زمانی رخ می‌دهد كه رویه‌های حسابداری انتخاب شده با استانداردهای حسابداری سازگار نباشد. ت - 5 . استانداردهای حسابداری شامل الزاماتی برای تغییر در رویه‌های حسابداری است. در مواردی كه واحد تجاری، رویه‌های عمده حسابداری را تغییر می‌دهد، ممكن است به دلیل عدم رعایت این الزامات تحریف بااهمیتی در صورتهای مالی بوجود آید. بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده ت - 6 . تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده، هنگامی رخ می‌دهد که: الف. رویه‌های حسابداری انتخاب شده طبق استانداردهای حسابداری اعمال نمی‌شود، از جمله زمانی كه مدیران اجرایی، رویه‌های حسابداری انتخاب شده را در دوره‌های مختلف یا برای معاملات و رویدادهای مشابه به طور یكنواخت به كار نمی‌برند (نبود یكنواختی در كاربرد)؛ یا ب . شیوه بكارگیری رویه‌های حسابداری انتخاب شده نامناسب است (مانند اشتباه غیرعمدی در كاربرد یک رویه). افشا در صورتهای مالی ت - 7 . تحریف بااهمیت در صورتهای مالی در ارتباط با کافی یا مناسب بودن افشا در صورتهای مالی، زمانی رخ می‌دهد كه: الف. صورتهای مالی شامل همه موارد افشای لازم طبق استانداردهای حسابداری نیست؛ یا ب . موارد افشا در صورتهای مالی، طبق استانداردهای حسابداری ارائه نشده باشد. ماهیت محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب (رک: بند 6 - ب) ت - 8 . محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب از موارد زیر ناشی می‌شود : الف. شرایط خارج از كنترل واحد تجاری؛ ب . شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی كار حسابرس؛ یا پ . محدودیتهای ایجاد شده توسط مدیران اجرایی. ت - 9 . چنانچه حسابرس بتواند از طریق اجرای روشهای جایگزین به شواهد حسابرسی كافی و مناسب دست یابد، محدودیت در اجرای یك روش حسابرسی منجر به محدودیت در دامنه حسابرسی نمی‌شود. در غیر این صورت، الزامات بندهای 7 - ب و 10، حسب مورد اعمال می‌شود. محدودیتهای ایجاد شده توسط مدیران اجرایی ممكن است پیامدهای دیگری برای حسابرسی (مانند آثار آن بر ارزیابی خطرهای تقلب و ادامه كار توسط حسابرس) داشته باشد. ت- 10. نمونه‌هایی از شرایط خارج از كنترل واحد تجاری عبارت است از: از بین رفتن اسناد و مدارك حسابداری واحد تجاری. ضبط اسناد و مدارك حسابداری مربوط به یکی از بخشهای عمده واحد تجاری توسط مراجع قانونی. ت - 11. نمونه‌هایی از شرایط مرتبط با ماهیت یا زمانبندی كار حسابرسی عبارت است از: واحد تجاری ملزم به استفاده از روش حسابداری ارزش ویژه برای واحد تجاری وابسته است و حسابرس نمی‌تواند شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره اطلاعات مالی واحد تجاری وابسته به منظور ارزیابی اجرای مناسب روش ارزش ویژه بدست آورد. زمان انتصاب حسابرس به گونه‌ای است كه نمی‌تواند بر شمارش موجودیها نظارت كند. حسابرس اجرای آزمونهای محتوا را به تنهایی کافی نمی‌داند، اما كنترلهای داخلی اثربخش نیست. ت - 12. نمونه‌هایی از محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب كه از محدودیت ایجاد شده توسط مدیران اجرایی در دامنه حسابرسی ناشی می‌شود عبارت است از: مدیران اجرایی مانع نظارت حسابرس بر شمارش موجودی كالا می‌شوند. مدیران اجرایی مانع از ارسال درخواست تأییدیه برون‌سازمانی در خصوص مانده حسابهای خاص توسط حسابرس می‌شوند. پیامد محدودیت اعمال شده توسط مدیران اجرایی (رك: بندهاي 13-ب و 14) ت - 13. در صورت اعمال محدودیت در دامنه حسابرسی توسط مدیران اجرایی،كناره‌گیری حسابرس از كار حسابرسی، ممكن است به مرحله تكمیل كار بستگی داشته باشد. اگر حسابرس كار حسابرسی را تقریباً تكمیل كرده باشد، ممكن است قبل از كناره‌گیری تصمیم بگیرد كه تا حد امکان، كار را تكمیل و موضوع محدودیت در دامنه حسابرسی را در بند ”مبانی عدم اظهارنظر“ تشریح و عدم اظهارنظر ارائه كند. ت - 14. چنانچه حسابرس به واسطه قوانین یا مقررات ملزم به ادامه كار حسابرسی باشد، معمولاً كناره‌گیری از كار امکانپذیر نیست. چنین موردی اغلب در حسابرسی صورتهای مالی واحدهای بخش عمومی مصداق می‌یابد[5]. ت - 15. چنانچه حسابرس به دلیل وجود محدودیت در دامنه حسابرسی تصمیم بگیرد از كار حسابرسی کناره‌گیری کند، ممكن است طبق الزامات حرفه‌ای، قانونی یا مقرراتی ملزم باشد دلایل كناره‌گیری خود را، به مراجع قانونی یا صاحبان واحد تجاری اطلاع دهد. شكل و محتوای گزارش حسابرس هنگام تعدیل اظهارنظر بند مبانی تعدیل (رك: بندهای 16، 17، 19- ب و 21) ت - 16. هماهنگی در گزارش حسابرس به درك بهتر استفاده‌كنندگان و تشخیص شرایط غیرعادی در هنگام وقوع، كمك می‌كند. بنابراین، اگر چه همسانی در جمله‌بندی مبانی تعدیل ممكن است امكانپذیر نباشد، ولی رعایت هماهنگی در شكل و محتوای گزارش حسابرس، مطلوب است. ت - 17. در موارد زیر، توصیف اطلاعات افشا نشده در بند مبانی تعدیل امكانپذیر نیست: الف. اطلاعات مربوط توسط مدیران اجرایی تهیه نشده است یا به آسانی در دسترس حسابرس نباشد؛ یا ب . به قضاوت حسابرس، توصیف اطلاعات افشا نشده در گزارش منجر به طولانی شدن غیرضروری آن شود. ت - 18. اظهار نظر مردود یا عدم اظهارنظر در رابطه با یك موضوع خاص توصیف شده در بند مبانی تعدیل، توجیهی برای حذف توصیف سایر موضوعات مشخص شده‌ای كه مستلزم تعدیل اظهارنظر حسابرس است، نمی‌باشد. در چنین مواردی، افشای این موضوعات كه حسابرس از آنها آگاه می‌شود ممكن است برای استفاده‌كنندگان صورتهای مالی، مفید تلقی شود. بند اظهارنظر (رك: بندهای 22 و 23) ت - 19. درج عنوان برای بند اظهارنظر در گزارش حسابرس، تعديل اظهارنظر و نوع تعدیل را برای استفاده‌كننده به وضوح مشخص می‌کند. ت - 20. زمانیكه حسابرس نظر تعدیل شده ارائه می‌كند، استفاده از عبارات کلی و غیرشفاف همانند ” با توجه به توضیحات یاد شده“ در بند اظهارنظر، مناسب نیست. نمونه‌های گزارش حسابرس ت - 21. در پیوست این استاندارد، نمونه‌هايي از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی، ارائه شده است. اطلاع‌رسانی به اركان راهبری (رک: بند 28) ت - 22. اطلاع‌رسانی به اركان راهبری در باره شرایطی كه منجر به تعدیل گزارش حسابرس خواهد شد و متن مورد نظر برای تعدیل گزارش حسابرس، دارای مزیتهای زیر است: الف. آگاه کردن اركان راهبری از تعدیل (یا تعدیلات) مورد نظر و دلایل (یا شرایط) آن؛ ب . جلب نظر مساعد اركان راهبری در خصوص واقعیتهای زیربنای تعدیل (تعدیلات) مورد نظر، یا تأیید موارد عدم توافق با مدیران اجرایی؛ و پ . دادن فرصت به اركان راهبری برای ارائه اطلاعات و توضیحات بیشتر به حسابرس در ارتباط با موردي (مواردی) که منجر به تعدیل (تعدیلات) مورد نظر می‌شود. پیوست نمونه‌هایی از گزارش حسابرس با اظهارنظرهای تعدیل شده نسبت به صورتهای مالی · مثال توضیحی 1 : گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط به دلیل تحریف بااهمیت صورتهای مالی. · مثال توضیحی 2 : گزارش حسابرس با اظهارنظر مردود به دليل تحریف اساسي صورتهای مالی. · مثال توضیحی 3 : گزارش حسابرس با اظهارنظر مشروط به دلیل محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب. · مثال توضیحی 4 : گزارش حسابرس با عدم اظهارنظر به دلیل محدودیت اساسی در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره چند عنصر صورتهای مالی. مثال توضیحی 1 : اظهارنظر مشروط به دليل تحريف بااهميت مفروضات: · مجموعه كاملی از صورتهای مالی حسابرسي شده است. صورتهای مالی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاری با ادعای انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است. · موجودی مواد و كالا تحریف شده است. فرض می‌شود كه این تحریف بااهمیت ولی غیر فراگیر باشد. · حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد. گزارش حسابرس مستقل به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام) گزارش نسبت به صورتهای مالی صورتهای مالی شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ... توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است. مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ كنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌اي که اين صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد. مسئولیت حسابرس مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌كند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا كند كه از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود. حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای كسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، كنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی كنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نيز ارزیابی کليت ارائه صورتهای مالی است. این مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهـد حسابرسی كسب شده، برای اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی، كافـی و مناسب است. مبانی اظهار نظر مشروط موجودی مواد و كالا (یادداشت توضیحی ...) شامل مبلغ ××× میلیون ریال موجودی کالای ساخته شده است که بر خلاف استانداردهای حسابداری، به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزشیابی نشده است. انجام تعدیل لازم از این بابت موجب کاهش موجودی مواد و كالا و سود قبل از مالیات به مبلغ ××× میلیون ریال می‌شود. اظهار نظر مشروط به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار مورد مندرج در بند مبانی اظهار نظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی شركت نمونه (سهامی عام) در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالی و جریانهای نقدی آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد. گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی [ شكل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.] [ امضای حسابرس] [ تاریخ گزارش حسابرس] [ نشانی حسابرس- مي‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نيز درج شود ] مثال توضیحی 2: اظهارنظر مردود به دلیل تحریف اساسی مفروضات: · مجموعه كاملی از صورتهای مالی تلفیقی حسابرسي شده است. صورتهای مالی تلفیقی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاري اصلی با ادعاي انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است. · صورتهای مالی به دلیل عدم تلفیق یك واحد تجاری فرعی، تحریف شده‌ است. فرض می‌شود كه این تحریف بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد. آثار تحریف صورتهای مالی به دلیل غیرعملی بودن، مشخص نیست. · حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی تلفیقی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد. گزارش حسابرس مستقل به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام) گزارش نسبت به صورتهای مالی گروه و شرکت نمونه صورتهای مالی گروه و شرکت نمونه (سهامي عام) شامل ترازنامه‌های تلفیقی گروه و شرکت به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد تلفیقی گروه و شرکت برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ... توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است. مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی مسئولیت تهیه صورتهای مالی گروه و شرکت نمونه طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ كنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌اي که اين صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد. مسئولیت حسابرس مسئولیت این مؤسسه، اظهار نظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌كند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا كند كه از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود. حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای كسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، كنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهار نظر نسبت به اثربخشی كنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نيز ارزیابی کلیت ارائه صورتهای مالی است. این مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسی كسب شده، برای اظهار نظر مردود نسبت به صورتهای مالی، كافی و مناسب است. مبانی اظهار نظر مردود همانگونه كه در یادداشت توضیحی … تشریح شده است، شرکت نمونه، صورتهای مالی شرکت فرعي الف را که در سال 1×13 تحصيل شده، به دلیل عدم تعیین ارزشهای منصفانه برخی داراییها و بدهیهای بااهمیت آن در تاریخ تحصیل، در صورتهاي مالي تلفيقي منعکس نكرده است. بنابراین، این سرمایه‌گذاری به بهای تمام شده در صورتهای مالی تلفیقی منعکس شده است. طبق استانداردهای حسابداری، صورتهاي مالي شرکت فرعی یاد شده باید به دلیل تحت كنترل بودن توسط شرکت نمونه، در صورتهاي مالي گروه تلفیق می‌شد. در صورت تلفیق صورتهاي مالي شرکت الف، بسیاری از عناصر صورتهای مالی گروه به طور اساسي تحت تأثیر قرار می‌گرفت. اظهار نظر مردود به نظر این مؤسسه، به دلیل اساسي بودن آثار موضوع مندرج در بند مبانی اظهار نظر مردود، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی گروه و شركت نمونه (سهامي عام) در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه و شرکت را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان نمی‌دهد. گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی [ شكل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.] [ امضای حسابرس] [ تاریخ گزارش حسابرس] [ نشانی حسابرس- در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز مي‌تواند درج شود ] مثال توضیحی 3 : اظهارنظر مشروط به دليل محدوديت مفروضات : · مجموعه كاملی از صورتهای مالی حسابرسي شده است. صورتهای مالی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاری با ادعای انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است. · حسابرس قادر به کسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب در خصوص بخشي از موجوديهاي مواد و کالا نبوده است. فرض می‌شود آثار احتمالی این محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، بااهمیت ولی غیرفراگیر است. · حسابرس، علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد. گزارش حسابرس مستقل به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام) گزارش نسبت به صورتهای مالی صورتهای مالی شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ... توسط این مؤسسه، حسابرسی شده است. مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ كنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌اي که اين صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد. مسئولیت حسابرس مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌كند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا كند كه از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود. حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای كسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی این خطرها، كنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی كنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نيز ارزیابی كلیت ارائه صورتهای مالی است. این مؤسسه اعتقـاد دارد كه شواهد حسابرسی كسب شده، برای اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهای مالی، كافی و مناسـب است. مبانی اظهار نظر مشروط مبلغ ... میلیون ریال از موجودي مواد و کالاي شركت نمونه به صورت اماني نزد شركت الف مي‌باشد. این مؤسسه به دلیل عدم دسترسی به اطلاعات لازم، نتوانسته است شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره اين موجوديها در تاریخ ترازنامه بدست آورد. بنابراین، تعیین تعدیلات احتمالی از این بابت میسر نگردیده است. اظهار نظر مشروط به نظر این مؤسسه، به استثنای آثار احتمالی مورد مندرج در بند مبانی اظهارنظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی شركت نمونه (سهامی عام) در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالی و جریانهای نقدی آن را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد. گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی [شكل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.] [ امضای حسابرس] [ تاریخ گزارش حسابرس] [ نشانی حسابرس- در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز مي‌تواند درج شود ] مثال توضیحی 4 : عدم اظهارنظر به دليل محدوديت اساسی مفروضات : · حسابرسی مجموعه كاملی از صورتهای مالی به مؤسسه حسابرسي محول شده است. صورتهای مالی برای مقاصد عمومی و توسط هیئت مدیره واحد تجاری و با ادعای انطباق با استانداردهای حسابداری تهیه شده است. · حسابرس نتوانسته است شواهد حسابرسی كافی و مناسب درباره موجودیهای مواد و كالا و حسابهای دریافتنی کسب کند. فرض می‌شود كه آثار احتمالی محدودیت در كسب شواهد حسابرسی كافی و مناسب، بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد. · حسابرس علاوه بر حسابرسی صورتهای مالی، مسئولیتهای گزارشگری دیگری را نیز طبق قانون به عهده دارد. گزارش حسابرس مستقل به مجمع عمومی عادی صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامی عام) گزارش نسبت به صورتهای مالی حسابرسي صورتهای مالی شرکت نمونه شامل ترازنامه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد آن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ... به اين مؤسسه محول شده است. مسئولیت هیئت مدیره در قبال صورتهای مالی مسئولیت تهیه صورتهای مالی یاد شده طبق استانداردهای حسابداری، با هیئت مدیره شرکت است؛ این مسئولیت شامل طراحی، اعمال و حفظ كنترلهای داخلی مربوط به تهیه صورتهای مالی است به گونه‌اي که اين صورتها عاری از تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه باشد. مسئولیت حسابرس مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است، ليکن به دلیل موضوعات توصیف شده در بند مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب براي اظهارنظر نیست. مبانی عدم اظهارنظر · این مؤسسه بعد از 29 اسفند ماه 1×13 به عنوان حسابرس دعوت به كار شد و بنابراین بر شمارش فیزیكی موجودیهای مواد و كالا در ابتدا و انتهای سال نظارت نداشته است. این مؤسسه با استفاده از سایر روشهای حسابرسی نیز نتوانسته است خود را، در خصوص مقادیر موجودی مواد و كالا در 29 اسفند ماه 0×13 و 1×13 كه به ترتیب به مبالغ ××× و ××× میلیون ریال در ترازنامه منعکس شده است، متقاعد كند. · بكارگیری یك سیستم جدید رایانه‌ای در 30 آذر ماه 1×13 منجر به بروز اشتباهات متعددی در حسابهای دریافتنی شده است و تا تاریخ این گزارش هنوز نقایص این سیستم برطرف نشده و اشتباهات نیز اصـلاح نگردیده است. این مؤسسـه نتوانسته است با استفاده از اخذ تأییدیه یا سایـر روشهای حسابرسی، حسابهای دریافتنی در تاریخ ترازنامـه به مبلـغ ××× میلیون ریال را اثبات كند. با توجه به موضوعات یاد شده، این مؤسسه نتوانسته است تعدیلات احتمالی درخصوص موجودی مواد و کالا و حسابهای دریافتنی را مشخص كند. عدم اظهارنظر به دلیل اساسی بودن آثار احتمالي موضوعات توصیف شده در بند مبانی عدم اظهارنظر، این مؤسسه نتوانسته است شواهد حسابرسی كافی و مناسب برای اظهارنظر را کسب کند و در نتیجه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده، امکانپذیر نیست. گزارش در مورد سایر الزامات قانونی و مقرراتی [شكل و محتوای این بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهیت دیگر مسئولیتهای گزارشگری حسابرس، متفاوت خواهد بود.] [امضای حسابرس] [تاریخ گزارش حسابرس] [نشانی حسابرس- مي‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسی نيز درج شود] 1 . استاندارد حسابرسي 700، ” گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي (تجدید نظر شده 1389)“ 2 . استاندارد حسابرسي 260، ”اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری“، بند 13 3 .‌ استاندارد حسابرسي 700، بند 10 4 . استاندارد حسابرسي 450، ” ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي“، بند 4- الف 5 . استاندارد حسابرسي 706، ”بندهاي تأکيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس مستقل“، بند ت-5
  11. استاندارد حسابرسي 700 گزارشگري نسبت به صورتهاي مالي (تجدیدنظر شده 1389) کليات دامنه كاربرد 1. اين استاندارد، مسئوليت حسابرس در زمينه اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي و همچنين، شكل و محتواي گزارش حسابرس، به عنوان محصول حسابرسي صورتهاي مالي، را تعيين و توصيف مي‌کند. 2. استانداردهاي 705[1] و 706[2]، به شكل و محتواي گزارش حسابرس در موارد ارائه گزارشهاي تعديل شده اختصاص دارد. 3. اين استاندارد، با توجه به مجموعه كامل صورتهاي مالي با مقاصد عمومي تدوين شده است. استاندارد 800[3] در باره حسابرسي موارد خاص، از جمله حسابرسي صورتهاي مالي تهيه شده براساس مبناي جامع حسابداري ديگري غير از استانداردهاي حسابداري، کاربرد دارد. 4. اين استاندارد يكنواختي گزارشهاي حسابرسي را بهبود مي‌بخشد. يكنواختي در گزارش حسابرسي، اعتبار آن را افزايش مي‌دهد و به درك استفاده ‌كنندگان و تشخيص شرايط غير عادي كمك مي‌كند. تاريخ اجرا 5. اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از اول فروردین 1390 و پس از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجرا است. اهداف 6. اهداف حسابرس عبارت است از: الف. اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي، براساس ارزيابي نتايج به دست آمده از شواهد حسابرسي کسب شده، و ب . ارائه اظهارنظر به صورت شفاف در قالب يك گزارش كتبي، همراه با توصيف مبناي آن. تعاريف 7. در اين استاندارد، اصطلاحات زير با معاني مشخص شده براي آنها بکار رفته‌‌ است: الف. صورتهاي مالي با مقاصد عمومي- صورتهاي مالي تهيه شده طبق استانداردهاي حسابداري. ب . اظهارنظر تعديل نشده - اظهارنظر حسابرس، در مواردي كه وي به اين نتيجه رسيده است صورتهاي مالي، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداري به نحو مطلوب تهيه شده است. 8. در اين استاندارد، منظور از صورتهاي مالي، مجموعه كامل صورتهاي مالي با مقاصد عمومي شامل يادداشتهاي توضيحي است. معمولاً اين يادداشتها شامل خلاصه‌ اهم رويه‌هاي حسابداري و ساير اطلاعات توضيحي است. الزامات استانداردهاي حسابداري، شكل و محتواي صورتهاي مالي و اجزاي تشکيل‌دهنده مجموعه كامل صورتهاي مالي را مشخص مي‌كند. الزامات اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي 9. حسابرس بايد درباره اينكه آيا صورتهاي مالي، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب تهيه شده است يا خير، اظهارنظر كند. 10. حسابرس براي تعيين نوع اظهارنظر ‌بايد نتيجه‌گيري کند که آيا نسبت به عاري بودن يا نبودن صورتهاي مالي از تحريفهاي بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه، اطمينان معقول کسب کرده است يا خير. براي اين نتيجه‌گيري، حسابرس بايد موارد زير را مدنظر قرار دهد: الف. نتيجه‌گيري در مورد کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب طبق استاندارد 330[4]؛ ب . نتيجه‌گيري در مورد بااهميت بودن يا نبودن تحريفهاي اصلاح نشده (به تنهايي يا در مجموع) و طبق استاندارد 450[5]، پ . ارزيابيهاي لازم طبق بندهاي 11 تا 13 اين استاندارد. 11. حسابرس بايد اين موضوع را ارزيابي كند كه آيا صورتهاي مالي، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب تهيه شده است يا خير. در اين ارزيابي بايد به جنبه‌هاي كيفي رويه‌هاي حسابداري واحد تجاري، شامل نشانه‌هاي احتمالي جانبداري در قضاوتهاي مديريت، توجه شود. (رک: بندهاي ت-1 تا ت-3) 12. حسابرس بايد با توجه به الزامات استانداردهاي حسابداري، به ويژه موارد زير را ارزيابي كند: الف. کفايت افشاي اهم رويه‌هاي حسابداري؛ ب . هماهنگي رويه‌هاي حسابداري با استانداردهاي حسابداري و مناسب بودن آنها؛ پ . معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام شده توسط مديريت؛ ت . مربوط بودن، قابل اتکا بودن، قابل مقايسه بودن و قابل فهم بودن اطلاعات ارائه شده در صورتهاي مالي؛ ث . کفايت اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي، جهت کمک به استفاده‌كنندگان براي درک آثار معاملات و رويدادهاي بااهميت بر اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي؛ و (رک: بند ت-4) ج . مناسب بودن اصطلاحات مورد استفاده در صورتهاي مالي، شامل عناوين صورتهاي مالي. 13. حسابرس بايد مناسب بودن نحوه اشاره يا توصيف استانداردهاي حسابداري مبناي تهيه صورتهاي مالي را بررسي کند. (رک: بندهاي ت-5 تا ت-9) شكل اظهارنظر 14. حسابرس زماني بايد اظهارنظر تعديل نشده ارائه ‌كند كه براساس نتيجه‌گيري او صورتهاي مالي، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب تهيه شده است. 15. اگر حسابرس: الف. براساس شواهد حسابرسي کسب شده به اين نتيجه برسد كه، صورتهاي مالي عاري از تحريف بااهميت نيست؛ يا ب . قادر به کسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب براي نتيجه‌گيري درباره نبود تحريف بااهميت در صورتهاي مالي نباشد، بايد طبق استاندارد 705 اظهارنظر خود را در گزارش حسابرسي تعديل كند. گزارش حسابرس 16. گزارش حسابرس بايد کتبي باشد. نمونه‌‌اي از گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي در پيوست اين استاندارد ارائه شده است. اجزاي گزارش حسابرس عنوان 17. گزارش حسابرس بايد عنواني داشته باشد كه مشخصاً نشان دهد گزارش يک حسابرس مستقل است. (رک: بند ت-10) مخاطب 18. مخاطب گزارش حسابرس بايد با توجه به شرايط قرارداد و يا الزامات قانوني مشخص شود. (رک: بند ت-11) بند مقدمه 19. در بند مقدمه گزارش حسابرس بايد مطالب زير تصريح شود: (رک: به بندهاي ت-12 و ت-13) الف. نام واحد تجاري كه صورتهاي مالي آن حسابرسي شده است؛ ب . اينكه صورتهاي مالي، حسابرسي شده است؛ پ . عناوين صورتهاي مالي حسابرسي شده؛ ت . عطف يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي؛ ث . تاريخ و دوره تحت پوشش صورتهاي مالي. مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتهاي مالي 20. گزارش حسابرس بايد شامل بخشي با عنوان ”مسئوليت هيئت مديره (يا ارکان مشابه آن) در قبال صورتهاي مالي“ باشد. 21. در اين بخش از گزارش حسابرس، مسئوليتهاي اشخاصي كه در قبال تهيه صورتهاي مالي مسئوليت دارند، توصيف مي‌شود. عموماً اين مسئوليت به عهده هيئت مديره واحد تجاري يا ارکان مشابه آن است. 22. براي توصيف مسئوليت، در گزارش بايد تصريح ‌شود که هيئت مديره مسئول تهيه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري است؛ اين مسئوليت از جمله شامل طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورتهاي مالي است به گونه‌اي که اين صورتها عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد. (رک: بندهاي ت-14 و ت-15) مسئوليت حسابرس 23. گزارش حسابرس بايد شامل بخشي با عنوان ”مسئوليت حسابرس“ باشد. 24. در گزارش حسابرس بايد بيان شود كه مسئوليت حسابرس، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي براساس حسابرسي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي است. در گزارش حسابرس همچنين بايد بيان شود كه اين استانداردها ايجاب مي‌کند حسابرس الزامات آيين رفتار حرفه‌اي را رعايت، و حسابرسي را به گونه‌اي برنامه ريزي و اجرا كند که از نبود تحريف بااهميت در صورتهاي مالي، اطمينان معقول کسب شود. (رک: بندهاي ت-16 تا ت-18) 25. در گزارش حسابرس، بايد توصيفي کلي از حسابرسي به صورت زير ارائه شود: الف. حسابرسي شامل اجراي روشهايي براي كسب شواهد حسابرسي در باره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي است؛ ب . انتخاب روشهاي حسابرسي به قضاوت حسابرس، از جمله ارزيابي خطرهاي تحريف بااهميت صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، بستگي دارد. براي ارزيابي اين خطرها، كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورتهاي مالي به منظور طراحي روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشي كنترلهاي داخلي واحد تجاري، بررسي مي‌شود، و پ . حسابرسي همچنين شامل ارزيابي مناسب بودن رويه‌هاي حسابداري استفاده شده و معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام شده توسط هيئت مديره و نيز ارزيابي كليت ارائه صورتهاي مالي است. 26. در گزارش حسابرسي بايد تصريح شود كه آيا به اعتقاد حسابرس، شواهد حسابرسي کسب شده به عنوان مبنايي براي اظهارنظر، کافي و مناسب است يا خير. اظهارنظر حسابرس 27. گزارش حسابرس بايد شامل بخشي با عنوان ”اظهارنظر“ باشد. 28. هنگام ارائه اظهارنظر تعديل نشده نسبت به صورتهاي مالي تهيه شده طبق استانداردهاي حسابداري، نظر حسابرس بايد با استفاده از عبارت ”... صورتهاي مالي ...، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان مي‌دهد“ اظهار شود. (رک: بندهاي ت-19 و ت-20) 29. در مواردي که گزارش حسابرس به زباني غير از زبان فارسي ارائه مي‌شود بايد در بند اظهارنظر به ”استانداردهاي حسابداري ايران“ اشاره شود. ساير مسئوليتهاي گزارشگري 30. چنانچه حسابرس علاوه بر مسئوليتهاي بيان شده در استانداردهاي حسابرسي براي گزارش نسبت به صورتهاي مالي، ساير مسئوليتهاي گزارشگري خود را در گزارش حسابرس مطرح کند، بايد اين مسئوليتها در بخش جداگانه‌اي از گزارش با يک عنوان فرعي مناسب مانند ”گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي“ درج شود. (رک: بندهاي ت-21 و ت-22) 31. اگر گزارش حسابرس شامل بخش جداگانه‌اي براي ساير مسئوليتهاي گزارشگري باشد، لازم است عناوين و توضيحات اشاره شده در بندهاي 19 تا 28، با عنوان فرعي ”گزارش نسبت به صورتهاي مالي“ ارائه شود. ”گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي“ بايد بعد از ”گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي“ آورده شود. (رک: بند ت-23) امضاي حسابرس 32. گزارش حسابرس بايد توسط افراد داراي مجوز حرفه‌اي يا قانوني مربوط امضا شود. (رک: بند ت-24) تاريخ گزارش حسابرس 33. تاريخ گزارش حسابرس نبايد قبل از تاريخ تکميل فرايند گردآوري شواهد حسابرسي كافي و مناسب به عنوان مبناي اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهاي مالي، باشد. اين شواهد بايد نشان‌دهنده موارد زير نيز باشد: (رک: بندهاي ت-25 تا ت-27) الف. صورتهاي مالي، شامل يادداشتهاي توضيحي، تهيه شده است؛ و ب . اشخاص ذيربط مسئوليت صورتهاي مالي را پذيرفته‌اند. نشاني حسابرس 34. نشاني حسابرس بايد در گزارش وي درج شود. اشاره به استانداردهاي بين‌المللي حسابرسي در گزارش حسابرس 35. انجام حسابرسي طبق استانداردهاي حسابرسي ايران منجر به رعايت استانداردهاي بين‌المللي حسابرسي نيز مي‌شود. بنابراين حسابرس مي‌تواند در صورت لزوم در گزارش خود علاوه بر استانداردهاي حسابرسي ايران به استانداردهاي بين‌المللي حسابرسي نيز اشاره كند. ساير اطلاعات همراه صورتهاي مالي (رک: بندهاي ت-9 و ت-28 تا ت-33) 36. اگر همراه صورتهاي مالي حسابرسي شده اطلاعات ديگري ارائه شود كه ارائه آن به موجب استانداردهاي حسابداري، الزامي نيست، حسابرس بايد توجه داشته باشد که آيا اين اطلاعات به وضوح از صورتهاي مالي حسابرسي شده متمايز شده است يا خير. در صورت متمايز نبودن اين اطلاعات، حسابرس بايد از مديريت بخواهد تا نحوه ارائه اين اطلاعات حسابرسي نشده را تغيير دهد. اگر مديريت اين درخواست را نپذيرد، حسابرس بايد در گزارش خود تصريح کند که اطلاعات ياد شده، حسابرسي نشده است. 37. ساير اطلاعاتي كه ارائه آن طبق استانداردهاي حسابداري، الزامي نيست، اما به علت ماهيت و چگونگي ارائه، متمايز نمودن آن از صورتهاي مالي حسابرسي شده به وضوح، ميسر نيست و در نتيجه جزء لاينفک صورتهاي مالي است، بايد تحت پوشش اظهارنظر حسابرس قرار گيرد. توضيحات كاربردي جنبه‌هاي كيفي رويه‌هاي حسابداري واحد تجاري (رک: بند 11) ت-1. مديريت درباره مبالغ و موارد افشا در صورتهاي مالي، قضاوتهاي متعددي را انجام مي‌دهد. ت-2. حسابرس ممكن است در بررسي جنبه‌هاي كيفي رويه‌هاي حسابداري واحد تجاري، از جانبداري احتمالي در قضاوتهاي مديريت مطلع شود. حسابرس ممکن است به اين نتيجه برسد كه آثار ناشي از نبود بي‌طرفي همراه با آثار تحريفهاي اصلاح نشده، سبب تحريف بااهميت صورتهاي مالي مي‌شود. نشانه‌هاي نبود بيطرفي كه مي‌تواند ارزيابي حسابرس را در خصوص وجود يا نبود تحريف بااهميت در صورتهاي مالي تحت تأثير قرار دهد شامل موارد زير است: • اصلاح گزينشي تحريفهايي که در جريان حسابرسي به اطلاع مديريت رسيده است (براي مثال، اصلاح تحريفهايي که باعث افزايش سود دوره مي‌شود و اصلاح نکردن تحريفهايي که منجر به کاهش سود دوره مي‌گردد). • جانبداري احتمالي مديريت در انجام برآوردهاي حسابداري. ت-3. براي نتيجه‌گيري در مورد معقول بودن يا نبودن يک برآورد حسابداري، نبايد نشانه‌هاي جانبداري احتمالي مديريت را به مثابه تحريف قلمداد نمود. با اين حال، اين نشانه‌ها مي‌تواند ارزيابي حسابرس از وجود يا نبود تحريف بااهميت در صورتهاي مالي را تحت تأثير قرار دهد. افشاي آثار معاملات و رويدادهاي بااهميت بر اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي (رک: بند 12-ث) ت-4. هدف صورتهاي مالي تهيه شده طبق استانداردهاي حسابداري، ارائه اطلاعات درباره وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري است. با توجه به اين موضوع، حسابرس به ارزيابي اين مطلب مي‌پردازد که آيا اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي براي درك آثار معاملات و رويدادهاي بااهميت بر وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري توسط استفاده‌كنندگان مورد نظر، کفايت دارد يا خير. اشاره به استانداردهاي حسابداري (رک: بند 13) ت-5. همانطور كه در استاندارد 200 تشريح شده است، هيئت مديره واحد تجاري يا ارکان مشابه آن، مسئول تهيه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري و اشاره به استانداردهاي مذکور در صورتهاي مالي است. اين امر به اين دليل اهميت دارد كه استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي را از چارچوب مبناي تهيه صورتهاي مالي آگاه مي‌سازد. ت-6. تصريح اينكه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است، در شرايطي مناسب مي‌باشد كه تمام استانداردهاي حسابداري لازم‌‌الاجرا در دوره تحت پوشش صورتهاي مالي، رعايت شده باشد. ت-7. توصيف غير دقيق يا مشروط (مانند بيان اينکه”صورتهاي مالي عمدتاً طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است“)، توصيف مناسبي نيست و مي‌تواند باعث گمراهي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي شود. ت-8. در مواردي كه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري ايران تهيه شده است و شامل يك يادداشت يا صورت اضافي براي تطبيق آن با نتايج حاصل از کاربرد استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي باشد، نبايد منطبق با اين استانداردها قلمداد شود، زيرا صورتهاي مالي شامل همه اطلاعات مورد لزوم طبق استانداردهاي بين‌المللي نيست. ت-9. با اين وجود، ممكن است صورتهاي مالي طبق يک چارچوب گزارشگري مالي تهيه شود و در يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي ميزان مطابقت صورتهاي مالي با چارچوب ديگر توصيف شود (براي مثال، صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري ايران تهيه شود و ميزان انطباق آن با استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي نيز توصيف گردد). چنين توصيفي، همانطور كه در بند 37 عنوان شد، جزء ساير اطلاعاتي است كه به عنوان جزءلاينفك صورتهاي مالي تلقي مي‌گردد و بنابراين تحت پوشش اظهارنظر حسابرس قرار مي‌گيرد. گزارش حسابرس عنوان (رک: بند 17) ت-10. گزارش بايد عنوان ”گزارش حسابرس مستقل“ را داشته باشد. اين عنوان مؤيد آن است که حسابرس، الزامات آيين رفتار حرفه‌اي مربوط به استقلال را رعايت كرده است و بدين ترتيب گزارش حسابرس مستقل از گزارشهاي صادر شده توسط ديگران متمايز مي‌شود. مخاطب (رک: بند 18) ت-11. مخاطب گزارش حسابرس معمولاً کساني هستند که اين گزارش براي استفاده آنها تهيه مي‌شود و غالباً مجمع عمومي عادي صاحبان سهام يا ارکان راهبري واحد تجاري است. بند مقدمه (رک: بند 19) ت-12. در بند مقدمه گزارش حسابرس ضمن اشاره به نام واحد تجاري، عناوين صورتهاي مالي اساسي، تاريخ و دوره تحت پوشش آنها و يادداشتهاي توضيحي، تصريح مي‌شود که صورتهاي مالي حسابرسي شده است. ت-13. اگر حسابرس مطلع ‌شود كه صورتهاي مالي حسابرسي شده همراه با ساير اطلاعات، در مجموعه‌اي واحد مانند گزارش سالانه، منتشر خواهد شد، در صورتي كه شكل ارائه اجازه ‌دهد، ممکن است در گزارش خود شماره صفحات مربوط به صورتهاي مالي حسابرسي شده را مشخص کند. اين كار به استفاده‌كنندگان كمك مي‌كند صورتهاي مالي مورد اشاره در گزارش حسابرس را تشخيص دهند. مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتهاي مالي (رک: بند 22) ت-14. هيئت مديره واحد تجاري يا ارکان مشابه آن، مسئول تهيه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداري است. براي مثال، در شرکتهاي سهامي، هيئت مديره مسئول تهيه صورتهاي مالي با مقاصد عمومي طبق استانداردهاي حسابداري است به گونه‌اي که وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري را به نحو مطلوب نشان دهد. اين مسئوليت از جمله شامل طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورتهاي مالي است به گونه‌اي که اين صورتها عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد. ت-15. در برخي شرايط ممكن است حسابرس براي انعكاس مسئوليتهاي اضافي مديريت در زمينه تهيه صورتهاي مالي طبق قوانين و مقررات خاص يا ماهيت واحد تجاري، به توصيف مسئوليت مديريت در بند 22 مواردي را اضافه كند. مسئوليت حسابرس (رک: بند 24) ت-16. در گزارش حسابرس تصريح مي‌شود كه مسئوليت حسابرس، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي بر اساس حسابرسي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي است و بدين وسيله مسئوليت حسابرس از مسئوليت هيئت مديره در قبال تهيه صورتهاي مالي متمايز مي‌شود. ت-17. اشاره به استانداردهاي حسابرسي در گزارش حسابرس، براي استفاده‌كنندگان گزارش حامل اين پيام است كه حسابرسي طبق اين استانداردها انجام شده است. ت-18. حسابرس تنها زماني مجاز است به رعايت استانداردهاي حسابرسي در گزارش خود اشاره كند كه الزامات اين استانداردها را رعايت کرده باشد. اظهارنظر حسابرس (رک: بند 28) ت-19. هدف از اشاره به استانداردهاي حسابداري در بند اظهارنظر، مطلع كردن استفاده‌كنندگان گزارش حسابرس از چارچوبي است كه اظهارنظر حسابرس برمبناي آن ارائه شده است. ت-20. همانطور كه در بند ت-9 اشاره شد، صورتهاي مالي ممكن است طبق استانداردهاي حسابداري ايران تهيه شده باشد و افزون بر آن ميزان انطباق آن با استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي افشا شود. همانطور كه در بند ت-29 تشريح شده است، به دليل اينکه چنين افشائياتي به روشني از صورتهاي مالي متمايز نيست، اظهارنظر حسابرس اين افشائيات را نيز دربرمي‌گيرد. الف. اگر اطلاعات افشا شده درباره رعايت استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي گمراه كننده باشد، طبق استاندارد 705 اظهارنظر تعديل شده ارائه مي‌شود. ب . اگر اطلاعات افشا شده گمراه كننده نباشد، اما به نظر حسابرس، آگاهي استفاده‌کنندگان از آن براي درك صورتهاي مالي، موضوعي اساسي است، طبق استاندارد 706 و به منظور جلب نظر استفاده‌کنندگان، يك بند تأكيد بر مطلب خاص به گزارش حسابرس افزوده مي‌شود. ساير مسئوليتهاي گزارشگري (رک: بندهاي 30 و 31) ت-21. حسابرس افزون بر مسئوليت معمول خود طبق استانداردهاي حسابرسي مبني بر اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي، ممکن است مسئوليتهاي اضافي براي ارائه گزارش درباره موضوعات معين ديگر نيز داشته باشد. براي مثال، ممکن است از حسابرس درخواست شود در صورت برخورد با موضوعات خاصي در جريان حسابرسي صورتهاي مالي، آنها را گزارش کند. همچنين، ممكن است از حسابرس خواسته شود روشهاي اضافي خاصي را اجرا و نتيجه آن را گزارش كند يا راجع به موضوعات خاصي مانند کنترلهاي داخلي اظهارنظر كند. ت-22. در برخي موارد، قوانين يا مقررات مربوط ممكن است حسابرس را ملزم يا مجاز نمايند ساير مسئوليتهاي گزارشگري خود را در چارچوب گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي ايفا كند. در موارد ديگر، حسابرس ممكن است ملزم به صدور گزارش جداگانه باشد. ت-23. حسابرس بخشي مجزا از گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي را به ساير مسئوليتهاي گزارشگري اختصاص مي‌دهد تا به گونه‌اي شفاف اين مسئوليتها از مسئوليت‌ حسابرس طبق استانداردهاي حسابرسي مبني بر ارائه گزارش نسبت به صورتهاي مالي متمايز شود. در صورت لزوم، اين بخش مي‌تواند شامل عناوين فرعي براي توصيف محتواي بند يا بندهاي مرتبط با ساير مسئوليتهاي گزارشگري باشد. امضاي حسابرس (رک: بند 32) ت-24. امضاي حسابرس مي‌تواند به نام مؤسسه حسابرسي، نام شخص حسابرس يا هر دو باشد. تاريخ گزارش حسابرس (رک: بند 33) ت-25. تاريخ گزارش حسابرس،استفاده‌کنندگان را آگاه مي‌سازد كه حسابرس، اثر رويدادها و معاملاتي را كه تا آن تاريخ روي داده است و وي از آنها مطلع شده، مورد توجه قرار داده است. مسئوليت حسابرس در قبال رويدادها و معاملات واقع شده بعد از تاريخ گزارش حسابرس در استاندارد 560[6] تعيين شده است. ت-26. از آنجا كه حسابرس نسبت به صورتهاي مالي اظهارنظر مي‌كند و مسئوليت تهيه و ارائه صورتهاي مالي با هيئت مديره (يا ارکان مشابه آن) است، تا زماني كه صورتهاي مالي (شامل يادداشتهاي توضيحي) مربوط تهيه نشده و مديريت مسئوليت آنها را نپذيرفته باشد، حسابرس نمي‌تواند نسبت به كافي و مناسب بودن شواهد حسابرسي کسب شده نتيجه‌گيري كند. ت-27. مسئوليت تهيه و تأييد صورتهاي مالي شامل يادداشتهاي توضيحي مربوط به عهده هيئت مديره يا ارکان مشابه آن است. تأييد صورتهاي مالي بايد قبل از تاريخ گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي با‌شد و شواهد مربوط به آن اخذ شود. ساير اطلاعات همراه صورتهاي مالي (رک: بندهاي 36 و 37) ت-28. واحد تجاري ممکن است طبق الزامات قانوني و مقرراتي يا به صورت اختياري اطلاعات ديگري را همراه صورتهاي مالي ارائه كند، که طبق استانداردهاي حسابداري الزامي نيست. براي مثال، چنين اطلاعاتي ممكن است براي توصيف اقلام خاص صورتهاي مالي ارائه شود. چنين اطلاعاتي معمولاً به شكل جداول پيوست يا به صورت يادداشتهاي جداگانه ارائه مي‌شود. ت-29. اظهارنظر حسابرس، ساير اطلاعاتي را كه به دليل ماهيت و چگونگي ارائه آن به روشني از صورتهاي مالي قابل تفكيك نيست، دربرمي‌گيرد. براي مثال، مي‌توان به مواردي اشاره داشت كه صورتهاي مالي حاوي يادداشتي درباره ميزان رعايت استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي است. همچنين اظهارنظر حسابرس به يادداشتها يا جداول پيوست كه به صورتهاي مالي عطف متقابل داده شده‌اند، تسري مي‌يابد. ت-30. زماني كه اظهارنظر حسابرس به ساير اطلاعات تسري مي‌يابد چنانچه اشاره به يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي در بند مقدمه گزارش حسابرسي كافي به نظر برسد، اشاره مشخص به چنين اطلاعاتي در بند مقدمه ضرورت ندارد. ت-31. با توجه به قوانين و مقررات يا مفاد قرارداد حسابرسي ممکن است ارائه ساير اطلاعات ضرورت نداشته باشد. ارزيابي حسابرس در مورد تفکيک مناسب ساير اطلاعات حسابرسي نشده از مجموعه اطلاعات حسابرسي شده به عواملي مانند نحوه ارائه اين اطلاعات در مجموعه حاوي صورتهاي مالي و ساير اطلاعات حسابرسي شده، و اينکه آيا ساير اطلاعات عنوان ”حسابرسي نشده“ دارند يا خير، بستگي دارد. ت-32. مديريت مي‌تواند با انجام اقداماتي مانند موارد زير نحوه ارائه ساير اطلاعات حسابرسي نشده را که ممکن است اشتباهاً حسابرسي شده محسوب شوند، به نحو مناسب تغيير دهد: • حذف هرگونه عطف متقابل بين صورتهاي مالي و جداول پيوست يا يادداشتهاي جداگانه حسابرسي نشده به گونه‌اي كه مرز بين اطلاعات حسابرسي شده و حسابرسي نشده به حد كافي روشن باشد. • ارائه ساير اطلاعات حسابرسي نشده به طور مجزا از صورتهاي مالي، يا در شرايطي که اين كار ممكن نيست، قرار دادن همه يادداشتهاي حسابرسي نشده به صورت فشرده در انتهاي يادداشتهاي الزامي صورتهاي مالي و مشخص كردن آنها با عنوان ”حسابرسي نشده“. ت-33. اين واقعيت كه ساير اطلاعات، حسابرسي نشده است، مسئوليت حسابرس را در قبال مطالعه آن اطلاعات براي مشخص كردن مغايرتهاي بااهميت احتمالي آن با صورتهاي مالي حسابرسي شده کاهش نمي‌دهد. مسئوليتهاي حسابرس در قبال ساير اطلاعات حسابرسي نشده در استاندارد 720[7] توصيف شده است. پيوست نمونه‌ گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي مفروضات: • مجموعه‌ كاملي از صورتهاي مالي حسابرسي شده است. • صورتهاي مالي براي مقاصد عمومي و توسط هيئت مديره واحد تجاري طبق استانداردهاي حسابداري تهيه شده است. • حسابرس، علاوه بر حسابرسي صورتهاي مالي، مسئوليتهاي گزارشگري ديگري را نيز طبق قانون به عهده دارد. گزارش حسابرس مستقل به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامي عام) گزارش نسبت به صورتهاي مالي صورتهاي مالي شركت نمونه شامل ترازنامه به تاريخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهاي سود و زيان، سود و زيان جامع و جريان وجوه نقد براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، و يادداشتهاي توضيحي 1 تا ... توسط اين مؤسسه، حسابرسي شده است. مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتهاي مالي مسئوليت تهيه صورتهاي مالي ياد شده طبق استانداردهاي حسابداري، با هيئت مديره شرکت است؛ اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حفظ كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورتهاي مالي است به گونه‌اي که اين صورتها عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد. مسئوليت حسابرس مسئوليت اين مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي ياد شده براساس حسابرسي انجام شده طبق استانداردهاي حسابرسي است. استانداردهاي مزبور ايجاب مي‌كند اين مؤسسه الزامات آيين رفتار حرفه‌اي را رعايت و حسابرسي را به گونه‌اي برنامه ريزي و اجرا کند كه از نبود تحريف بااهميت در صورتهاي مالي، اطمينان معقول کسب شود. حسابرسي شامل اجراي روشهايي براي كسب شواهد حسابرسي درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهاي مالي است. انتخاب روشهاي حسابرسي به قضاوت حسابرس، از جمله ارزيابي خطرهاي تحريف بااهميت صورتهاي مالي ناشي از تقلب يا اشتباه، بستگي دارد. براي ارزيابي اين خطرها، كنترلهاي داخلي مربوط به تهيه و ارائه صورتهاي مالي به منظور طراحي روشهاي حسابرسي مناسب شرايط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشي كنترلهاي داخلي واحد تجاري، بررسي مي‌شود. حسابرسي همچنين شامل ارزيابي مناسب بودن رويه‌هاي حسابداري استفاده شده و معقول بودن برآوردهاي حسابداري انجام شده توسط هيئت مديره و نيز ارزيابي كليت ارائه صورتهاي مالي است. اين مؤسسه اعتقاد دارد كه شواهد حسابرسي کسب شده، براي اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي، كافي و مناسب است. اظهارنظر به نظر اين مؤسسه، صورتهاي مالي ياد شده، وضعيت مالي شركت نمونه (سهامي عام) در تاريخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملكرد مالي و جريانهاي نقدي آن را براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان مي‌دهد. گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي [شكل و محتواي اين بخش از گزارش حسابرس با توجه به ماهيت ديگر مسئوليتهاي گزارشگري حسابرس، متفاوت خواهد بود.] [امضاي حسابرس] [تاريخ گزارش حسابرس] [نشاني حسابرس- مي‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز درج شود] 1. استاندارد حسابرسي 705، ”اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل“ 2. استاندارد حسابرسي 706، ”بندهاي تأكيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس مستقل“ 3. استاندارد حسابرسي 800، ”ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی تهیه شده براساس چارچوبهای با مقاصد خاص (تجدید نظر شده 1390)“ 4. استاندارد حسابرسي 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“، بند 26 5. استاندارد حسابرسي 450، ”ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي“ 6. استاندارد حسابرسي 560، ”رويدادهاي پس از تاريخ ترازنامه“ 7. استاندارد حسابرسي 720، ”ساير اطلاعات مندرج در گزارشهاي حاوي صورتهاي مالي حسابرسي شده“
  12. استاندارد‌ حسابرسي‌ 620 استفاده‌ از نتايج‌ كار كارشناس‌ كليات‌ 1 . هدف‌ اين‌ استاندارد، ارائه‌ استانداردها و راهنماييهاي‌ لازم‌ درباره‌ استفاده‌ از نتايج‌ كار كارشناس‌ به‌ عنوان‌ بخشي‌ از شواهد حسابرسي‌ است‌. 2 . چنانچه‌ حسابرس‌ بخواهد از نتايج‌ كار كارشناس‌ استفاده‌ كند بايد شواهد كافي‌ و قابل‌ قبولي‌ را درباره‌ مناسب‌ بودن‌ چنين‌ كاري‌ براي‌ مقاصد حسابرسي‌، بدست‌ آورد. 3 . كارشناس‌ در اين‌ استاندارد به‌ فرد يا موسسه‌اي‌ اطلاق‌ مي‌شود كه‌ داراي‌ مهارت‌، دانش‌ و تجربه‌ در زمينه‌اي‌ خاص‌ غير از حسابداري‌ و حسابرسي‌ است‌. 4 . تحصيلات‌ و تجارب‌ حسابرس‌ سبب‌ مي‌شود وي‌ از انواع‌ فعاليتهاي‌ گوناگون‌ تجاري‌ آگاهي‌ كلي‌ پيدا كند، اما از حسابرس‌ انتظار نمي‌رود تخصص‌ فرد آموزش‌ ديده‌ براي‌ حرفه‌ ديگري‌ چون‌ وكالت‌ يا مهندسي‌ را داشته‌ باشد. 5 . خدمات‌ كارشناس‌ مي‌تواند به‌ يكي‌ از راه‌هاي‌ زير مورد استفاده‌ قرار گيرد: الف‌ - استخدام‌ در واحد مورد رسيدگي‌. ب‌ - استخدام‌ توسط‌ حسابرس‌. پ‌ - دعوت‌ به‌ كار توسط‌ واحد مورد رسيدگي‌. ت‌ - دعوت‌ به‌ كار توسط‌ حسابرس‌. در مواردي‌ كه‌ كارشناس‌، تحت‌ استخدام‌ حسابرس‌ است‌، خدمات‌ وي‌ به‌ عنوان‌ خدمات‌ كارشناس‌ محسوب‌ مي‌شود نه‌ به‌ عنوان‌ كادر حرفه‌اي‌، آن‌ چنان‌ كه‌ در استاندارد 220[1]، به‌ عنوان‌ همكار حسابرس‌ آمده‌ است‌. بنابراين‌، حسابرس‌ در اين‌ گونه‌ موارد روشهاي‌ مربوط‌ به‌ ارزيابي‌ كار و يافته‌هاي‌ كارشناس‌ را اجرا مي‌كند، اما به‌ ارزيابي‌ مهارت‌ و صلاحيت‌ حرفه‌اي‌ وي‌ براي‌ هر كار حسابرسي‌، نيازي‌ ندارد. تعيين‌ ضرورت‌ استفاده‌ از خدمات‌ كارشناس‌ 6 . حسابرس‌ ضمن‌ رسيدگيهاي‌ خود ممكن‌ است‌ به‌ كسب‌ شواهد حسابرسي‌ از طريق‌ كارشناس‌ نياز داشته‌ باشد. شواهد مزبور مي‌تواند به‌ شكلهاي‌ گوناگوني‌ چون‌ گزارش‌، نظرخواهي‌ يا ارزيابي‌ باشد كه‌ از طريق‌ واحد مورد رسيدگي‌ يا به‌ طور مستقل‌ از كارشناس‌ دريافت‌ شود. نمونه‌هايي‌ از موارد نياز به‌ خدمات‌ كارشناس‌ به‌ شرح‌ زير است‌: · ارزيابي‌ گروه‌ مشخصي‌ از داراييها؛ براي‌ مثال‌، زمين‌ و ساختمان‌، كارخانه‌ و ماشين‌آلات‌، كارهاي‌ هنري‌ و سنگهاي‌ قيمتي‌. · تعيين‌ مقدار يا وضعيت‌ داراييها؛ براي‌ مثال‌، مواد كاني‌ كه‌ به‌ صورت‌ فله‌ انبار شده‌، ذخاير زيرزميني‌ مواد كاني‌ و نفت‌ خام‌ و باقيمانده‌ عمر مفيد ماشين‌آلات‌. · تعيين‌ مبالغي‌ كه‌ نياز به‌ استفاده‌ از فنون‌ و روشهاي‌ ويژه‌ دارد؛ براي‌ مثال‌، ارزيابي‌ بيمه‌نامه‌هاي‌ عمر . · اندازه‌گيري‌ ميزان‌ كار تكميل‌ شده‌ و كار در جريان‌ تكميل‌ در قراردادهاي‌ پيمانكاري‌. · نظر حقوقي‌ درباره‌ تفسير مفاد قراردادها، قوانين‌ و مقررات‌. 7 . حسابرس‌ براي‌ تشخيص‌ ضرورت‌ استفاده‌ از كار كارشناس‌ بايد كليه‌ موارد زير را ارزيابي‌ كند: الف‌ - اهميت‌ سرفصل‌ مورد نظر. ب‌ - خطر ارائه‌ نادرست‌ با توجه‌ به‌ نوع‌ و ماهيت‌ و پيچيدگي‌ موضوع‌ مورد نظر. پ‌ - مقدار و كيفيت‌ ساير شواهد حسابرسي‌ در دسترس‌. صلاحيت‌ حرفه‌اي‌ و بيطرفي‌ كارشناس‌ 8 . حسابرس‌ در برنامه‌ريزي‌ براي‌ استفاده‌ از نتايج‌ كار كارشناس‌ بايد صلاحيت‌ حرفه‌اي‌ وي‌ را ارزيابي‌ كند. اين‌ ارزيابي‌ با استفاده‌ از راه‌هاي‌ زير انجام‌ مي‌شود: الف‌ - بررسي‌ مدارك‌ حرفه‌اي‌، جواز كار از مراجع‌ ذيصلاح‌ يا مدارك‌ عضويت‌ كارشناس‌ در جوامع‌ حرفه‌اي‌ معتبر. ب‌ - بررسي‌ تجارب‌ و حسن‌ شهرت‌ كارشناس‌ در زمينه‌اي‌ كه‌ حسابرس‌ مي‌خواهد شواهد حسابرسي‌ را به‌ دست‌ آورد. 9 . حسابرس‌ بايد بيطرفي‌ كارشناس‌ را ارزيابي‌ كند. 10 . احتمال‌ خدشه‌دارشدن‌ بيطرفي‌ كارشناس‌ در هريك‌ از وضعيتهاي‌ زير افزايش‌ مي‌يابد: الف‌ - استخدام‌ در واحد مورد رسيدگي‌. ب‌ - هرگونه‌ وابستگي‌ ديگر به‌ واحد مورد رسيدگي‌؛ براي‌ مثال‌، وابستگي‌ مالي‌ به‌ واحد مورد رسيدگي‌ يا سرمايه‌گذاري‌ در آن‌. حسابرس‌ در مواردي‌ كه‌ نسبت‌ به‌ صلاحيت‌ حرفه‌اي‌ و بيطرفي‌ كارشناس‌ ترديد داشته‌ باشد بايد دلايل‌ ترديد خود را با مديريت‌ واحد مورد رسيدگي‌ مطرح‌ و امكان‌ كسب‌ شواهد كافي‌ و قابل‌ قبول‌ را درباره‌ كار كارشناس‌، ارزيابي‌ كند. حسابرس‌ به‌ منظور حصول‌ اطمينان‌ در اين‌ باره‌ بايد روشهاي‌ اضافي‌ حسابرسي‌ را اجرا كند يا ممكن‌ است‌ بخواهد براي‌ كسب‌ شواهد حسابرسي‌ مورد نياز، از خدمات‌ كارشناس‌ ديگري‌ (با در نظر گرفتن‌ عوامل‌ ياد شده‌ در بند 7 بالا) استفاده‌ كند. دامنه‌ فعاليت‌ كارشناس‌ 11 . حسابرس‌ بايد شواهد كافي‌ و قابل‌ قبولي‌ بدست‌ آورد تا از كفايت‌ دامنه‌ فعاليت‌ كارشناس‌ براي‌ مقاصد حسابرسي‌ اطمينان‌ يابد . شواهد حسابرسي‌ مي‌تواند از طريق‌ بررسي‌ دستور كاري‌ بدست‌ آيد كه‌ واحد مورد رسيدگي‌ اغلب‌ به‌ صورت‌ كتبي‌ به‌ كارشناس‌ مي‌دهد. اين‌ گونه‌ دستور كارها مي‌تواند مطالبي‌ چون‌ موارد زير را در بر گيرد: · هدفها و دامنه‌ فعاليت‌ كارشناس‌. · رئوس‌ كلي‌ موضوعات‌ خاصي‌ كه‌ حسابرس‌ انتظار دارد در گزارش‌ كارشناس‌ مطرح‌ شود. · موارد استفاده‌ حسابرس‌ از نتايج‌ كار كارشناس‌، شامل‌ احتمال‌ اشاره‌ به‌ نام‌، مشخصات‌ و دامنه‌ فعاليت‌ كارشناس‌ در گزارش‌. · حدود دسترسي‌ كارشناس‌ به‌ اسناد و مدارك‌ مربوط‌. · توصيف‌ هرگونه‌ ارتباط‌ كارشناس‌ با واحد مورد رسيدگي‌. · محرمانه‌ بودن‌ اطلاعات‌ واحد مورد رسيدگي‌. · اطلاعاتي‌ درباره‌ مفروضات‌ و روشهايي‌ كه‌ كارشناس‌ بايد استفاده‌ كند و لزوم‌ يكنواختي‌ آنها با مفروضات‌ و روشهاي‌ بكار رفته‌ در دوره‌هاي‌ قبل‌. چنانچه‌ موارد بالا در دستور كار كتبي‌ به‌ كارشناس‌ تصريح‌ نشده‌ باشد، حسابرس‌ ممكن‌ است‌ براي‌ كسب‌ شواهد حسابرسي‌ درباره‌ آنها، مكاتبه‌ مستقيم‌ با كارشناس‌ را ضروري‌ تشخيص‌ دهد. ارزيابي‌ نتايج‌ كار كارشناس‌ 12 . حسابرس‌ بايد كفايت‌ كار كارشناس‌ را به‌ عنوان‌ شواهد حسابرسي‌ مربوط‌ به‌ سرفصل‌ مورد رسيدگي‌ از صورتهاي‌ مالي‌ ارزيابي‌ كند. اين‌ كار مستلزم‌ ارزيابي‌ انعكاس‌ صحيح‌ يافته‌هاي‌ كارشناس‌ در صورتهاي‌ مالي‌ يا تاييد مندرجات‌ صورتهاي‌ مالي‌ از طريق‌ يافته‌هاي‌ مزبور و توجه‌ به‌ موارد زير است‌: · اطلاعات‌ اوليه‌ مورد استفاده‌. · مفروضات‌ و روشهاي‌ بكار رفته‌ و يكنواختي‌ آنها با دوره‌هاي‌ قبل‌. · همسويي‌ نتايج‌ كار كارشناس‌ با شناخت‌ كلي‌ حسابرس‌ از صنعتي‌ كه‌ واحد مورد رسيدگي‌ در آن‌ فعاليت‌ مي‌كند و همچنين‌ با نتايج‌ حاصل‌ از اجراي‌ ساير روشهاي‌ حسابرسي‌. 13 . حسابرس‌ براي‌ حصول‌ اطمينان‌ از مناسب‌ بودن‌ اطلاعات‌ اوليه‌ مورد استفاده‌ كارشناس‌ در شرايط‌ موجود روشهاي‌ زير را اجرا مي‌كند: الف‌ - پرس‌ وجو درباره‌ روشهاي‌ مورد استفاده‌ كارشناس‌ براي‌ حصول‌ اطمينان‌ از كافي‌، مربوط‌ و معتبر بودن‌ اطلاعات‌ اوليه‌. ب‌ - بررسي‌ يا آزمون‌ اطلاعات‌ مورد استفاده‌ كارشناس‌. 14 . كارشناس‌ در قبال‌ مناسب‌ و منطقي‌ بودن‌ مفروضات‌ و روشهاي‌ مورد استفاده‌ خود و چگونگي‌ كاربرد آنها مسئوليت‌ دارد. از آنجا كه‌ حسابرس‌ تخصص‌ كارشناس‌ را ندارد، هميشه‌ نمي‌تواند مفروضات‌ و روشهاي‌ كارشناس‌ را ارزيابي‌ كند. اما، حسابرس‌ بايد شناختي‌ از مفروضات‌ و روشهاي‌ مورد استفاده‌ كارشناس‌ بدست‌ آورد و با توجه‌ به‌ شناخت‌ خود از فعاليت‌ واحد مورد رسيدگي‌ و نتايج‌ حاصل‌ از اجراي‌ ساير روشهاي‌ حسابرسي‌، مناسب‌ و منطقي‌ بودن‌ آنها را بسنجد. 15 . چنانچه‌ نتايج‌ كار كارشناس‌ شواهد كافي‌ و قابل‌ قبول‌ حسابرسي‌ را فراهم‌ نكند يا نتايج‌ كار وي‌ با ساير شواهد حسابرسي‌ هماهنگي‌ نداشته‌ باشد، حسابرس‌ بايد موضوع‌ را به‌ گونه‌اي‌ مناسب‌ حل‌ و فصل‌ كند. اين‌ امر ممكن‌ است‌ مستلزم‌ مذاكره‌ با مسئولين‌ واحد مورد رسيدگي‌ و كارشناس‌ مزبور، اجراي‌ روشهاي‌ اضافي‌ (شامل‌ ارجاع‌ احتمالي‌ كار به‌ كارشناس‌ ديگر) يا تعديل‌ گزارش‌ حسابرس‌ باشد. اشاره‌ به‌ استفاده‌ از خدمات‌ كارشناس‌ در گزارش‌ حسابرس‌ 16 . حسابرس‌ در مواردي‌ كه‌ گزارش‌ استاندارد صادر مي‌كند نبايد در گزارش‌ خود به‌ استفاده‌ از كار كارشناس‌ اشاره‌ كند. اشاره‌ به‌ اين‌ مطلب‌ ممكن‌ است‌ به‌ عنوان‌ مشروط‌ شدن‌ گزارش‌ حسابرس‌ يا به‌ عنوان‌ تقسيم‌ مسئوليت‌ تلقي‌ شود، در حالي‌ كه‌ هيچ‌ كدام‌ مورد نظر نبوده‌ است‌. 17 . چنانچه‌ حسابرس‌ به‌ دليل‌ نتايج‌ كار كارشناس‌ تصميم‌ به‌ صدور گزارش‌ تعديل‌ شده‌ بگيرد بايد ضمن‌ توصيف‌ نوع‌ و ماهيت‌ موضوع‌ شرط‌ در گزارش‌، به‌ مشخصات‌ كارشناس‌ و دامنه‌ فعاليت‌ او نيز اشاره‌ كند. در اين‌ گونه‌ شرايط‌، حسابرس‌ بايد پيش‌ از صدور گزارش‌ خود اجازه‌ اين‌ كار را از كارشناس‌ دريافت‌ كند. چنانچه‌ كارشناس‌ از دادن‌ اجازه‌ خودداري‌ ورزد و حسابرس‌ تشخيص‌ دهد اشاره‌ به‌ كار كارشناس‌ در گزارش‌ وي‌ ضروري‌ است‌ بايد نظر مشاور حقوقي‌ را جويا شود. تاريخ‌ اجرا 18 . اين‌ استاندارد براي‌ حسابرسي‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آن‌ از اول فروردين 1378 و پس‌از آن‌ شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست‌. 1. استاندارد حسابرسي 220، ”كنترل‌ كيفيت‌ حسابرسي اطلاعات مالي تاريخي (تجدید نظر شده 1386)“
  13. استاندارد حسابرسي‌ 610 ارزيابي‌ كار واحد حسابرسي‌ داخلي‌ كليــات‌ 1 . هدف‌ اين‌ استاندارد، ارائه‌ استانداردها و راهنماييهاي‌ لازم‌ به‌ حسابرسان‌ مستقل‌ درباره‌ ارزيابي‌ كار واحد حسابرسي‌ داخلي‌ است‌. اين‌ استاندارد، در مواردي‌ كه‌ كاركنان‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌، حسابرس‌ مستقل‌ را در اجراي‌ روشهاي‌ حسابرسي‌ ياري‌ مي‌دهند، كاربرد ندارد. روشهاي‌ مندرج‌ در اين‌ استاندارد تنها بايد درباره‌ آن‌ گروه‌ از فعاليتهاي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ بكار رود كه‌ به‌ حسابرسي‌ صورتهاي‌ مالي‌ مربوط‌ مي‌شود. 2 . حسابرس‌ مستقل‌ بايد فعاليتهاي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ و اثر آن‌ را بر روشهاي‌ حسابرسي‌ مستقل‌، ارزيابي‌ كند. 3 . حسابرسي‌ داخلي‌ يعني‌ وظيفه‌ ارزيابي‌ كه‌ در داخل‌ واحد مورد رسيدگي‌ و توسط‌ كاركنان‌ آن‌ به‌ منظور ارائه‌ خدمت‌ به‌ آن‌ واحد به‌ وجود مي‌آيد و يكي‌ از اركان‌ اصلي‌ محيط‌ كنترلي‌ محسوب‌ مي‌شود . ارزيابي‌ و بررسي‌ كفايت‌ و اثربخشي‌ سيستمهاي‌ حسابداري‌ و كنترل‌ داخلي‌، از جمله‌ وظايف‌ اصلي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ است‌. 4 . گرچه‌ حسابرس‌ مستقل‌ به‌ تنهايي‌ مسئول‌ ارائه‌ نظر درباره‌ صورتهاي‌ مالي‌ و تعيين‌ نوع‌ و ماهيت‌، زمانبندي‌ اجرا و حدود روشهاي‌ حسابرسي‌ است‌. اما، بخشهاي‌ معيني‌ از كار واحد حسابرسي‌ داخلي‌ مي‌تواند مورد استفاده‌ حسابرس‌ مستقل‌ نيز قرار گيرد. دامنه‌ رسيدگي‌ و هدفهاي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ 5 . دامنه‌ رسيدگي‌ و هدفهاي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌، بسته‌ به‌ اندازه‌ و ساختار واحد مورد رسيدگي‌ و نيازهاي‌ مديريت‌ آن‌، بسيار متفاوت‌ است‌. بطور معمول‌، فعاليتهاي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ شامل‌ يك‌ يا چند مورد مندرج در صفحه بعد است‌: · بررسي‌ سيستمهاي‌ حسابداري‌ و كنترل‌ داخلي‌. استقرار سيستمهاي‌ حسابداري‌ و كنترل‌ داخلي‌ مناسب‌ يكي‌ از مسئوليتهاي‌ مديريت‌ است‌ كه‌ به‌ نظارت‌ و كنترل‌ صحيح‌ و مستمر نياز دارد . مديريت‌ واحد مورد رسيدگي‌ معمولا وظيفة‌ بررسي‌ اين‌ سيستمها، نظارت‌ و كنترل‌ اجراي‌ آنها و ارائه‌ پيشنهادهاي‌ اصلاحي‌ را مشخصا به‌ عهده‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ مي‌گذارد . · رسيدگي‌ به‌ گزارشهاي‌ مالي‌ و عملياتي‌ . اين‌ رسيدگي‌ مي‌تواند بررسي‌ مباني‌ بكار گرفته‌ شده‌ براي‌ شناسايي‌، اندازه‌گيري‌، طبقه‌بندي‌ و گزارش‌ چنين‌ اطلاعاتي‌ و همچنين‌، انجام‌ رسيدگي‌ ويژه‌ (شامل‌ آزمون‌ گسترده‌ معاملات‌ و مانده‌ حسابها و روشها) درباره‌ هر يك‌ از اقلام‌ و يا عمليات‌ خاص‌ را دربر گيرد . · بررسي‌ صرفه‌ اقتصادي‌، كارآيي‌ و اثربخشي‌ عمليات‌ واحد اقتصادي‌، شامل‌ كنترلهاي‌ غيرمالي‌ واحد مزبور. · بررسي‌ رعايت‌ قوانين‌، مقررات‌ و ساير الزامات‌ برون‌ سازماني‌ و سياستها، دستورالعملهاي‌ مديريت‌ و ساير الزامات‌ درون‌ سازماني‌ . رابطه‌ بين‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ و حسابرس‌ مستقل‌ 6 . حدود وظايف‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ را مديريت‌ تعيين‌ مي‌كند و هدفهاي‌ آن‌ از هدفهاي‌ حسابرس‌ مستقل‌ كه‌ براي‌ ارائه‌ نظر مستقل‌ نسبت‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌ منصوب‌ مي‌شود، متفاوت‌ است‌ . هدفهاي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ به‌ تناسب‌ نيازهاي‌ مديريت‌، تغيير مي‌كند؛ درحالي‌ كه‌، هدف‌ اصلي‌ حسابرس‌ مستقل‌، حصول‌ اطمينان‌ از نبود هرگونه‌ تحريف‌ با اهميت‌ در صورتهاي‌ مالي‌ است‌. 7 . از آنجاكه‌ برخي‌ از ابزارهاي‌ دستيابي‌ به‌ هدفهاي‌ مورد نظر حسابرس‌ مستقل‌ و حسابرس‌ داخلي‌ يكسان‌ است‌، پاره‌اي‌ از كارهاي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ مي‌تواند در تعيين‌ نوع‌ و ماهيت‌، زمانبندی‌ اجرا و حدود روشهاي‌ حسابرسيِ حسابرس‌ مستقل‌ مفيد واقع‌ شود. 8 . واحد حسابرسي‌ داخلي‌ جزيي‌ از واحد اقتصادي‌ است‌ . واحد حسابرسي‌ داخلي‌ هرچه‌ مستقل‌ و بيطرف‌ باشد باز هم‌ نمي‌تواند به‌ اندازه‌ حسابرس‌ مستقل‌ به‌ هنگام‌ اظهارنظر نسبت‌ به‌ صورتهاي‌ مالي‌، استقلال‌ داشته‌ باشد. مسئوليت‌ اظهارنظر حسابرسي‌، تنها با حسابرس‌ مستقل‌ است‌ و با هر ميزان‌ استفاده‌ از نتايج‌ كار واحد حسابرسي‌ داخلي‌، هرگز از اين‌ مسئوليت‌ كاسته‌ نمي‌شود. درهر صورت‌، مسئوليت‌ هرگونه‌ قضاوت‌ مربوط‌ به‌ حسابرسي‌ صورتهاي‌ مالي‌ با حسابرس‌ مستقل‌ است‌. شناخت‌ و ارزيابي‌ مقدماتي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ 9 . حسابرس‌ مستقل‌ بايد چنان‌ شناختي‌ از فعاليتهاي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ بدست‌ آورد كه‌ براي‌ كمك‌ به‌ برنامه‌ريزي‌ حسابرسي‌ و تدوين‌ رهيافت‌ (طرح‌ كلي‌) موثر حسابرسي‌، كافي‌ باشد. 10 . وجود يك‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ موثر معمولا سبب‌ تعديل‌ نوع‌ و ماهيت‌ و زمانبندی‌ اجراي‌ روشهاي‌ حسابرسي‌ و كاهش‌ حدود روشهاي‌ مورد اجراي‌ حسابرس‌ مستقل‌ مي‌شود، اما هرگز نمي‌تواند به‌ طور كامل‌ جايگزين‌ آنها شود. گاه‌، حسابرس‌ مستقل‌ پس‌ از ارزيابي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ به‌ اين‌ نتيجه‌ مي‌رسد كه‌ وجود آن‌،هيچ‌ تاثيري‌ بر روشهاي‌ حسابرسي‌ مستقل‌ ندارد. 11 . حسابرس‌ مستقل‌ در جريان‌ برنامه‌ريزي‌ حسابرسي‌ بايد از كار واحد حسابرسي‌ داخلي‌ در زمينه‌هاي‌ خاصي‌ كه‌ ظاهرا به‌ حسابرسي‌ مستقل‌ صورتهاي‌ مالي‌ مربوط‌ مي‌شود، يك‌ ارزيابي‌ مقدماتي‌ به‌ عمل‌ آورد. 12 . ارزيابي‌ مقدماتي‌ حسابرس‌ مستقل‌ از هدفها، فعاليت‌ و طرز كار واحد حسابرسي‌ داخلي‌، قضاوت‌ وي‌ را نسبت‌ به‌ هرگونه‌ استفاده‌ احتمالي‌ از كار حسابرسي‌ داخلي‌ در جهت‌ تعديل‌ نوع‌ وماهيت‌، زمانبندی‌ اجرا و حدود روشهاي‌ حسابرسي‌ مستقل‌، تحت‌ تاثير قرار مي‌دهد. 13 . معيارهاي‌ با اهميت‌ در كسب‌ شناخت‌ و ارزيابي‌ مقدماتي‌ از واحد حسابرسي‌ داخلي‌ عبارتند از: الف‌ - جايگاه‌ سازماني‌ جايگاه‌ خاص‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ از لحاظ‌ سازماني‌ و تاثيري‌ كه‌ اين‌ جايگاه‌ بر بيطرفي‌ حسابرسي‌ داخلي‌ دارد . بهترين‌ حالت‌ آن‌ است‌ كه‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ به‌ بالاترين‌ رده‌ مديريت‌ واحد اقتصادي‌ گزارش‌ كند و هيچگونه‌ مسئوليت‌ اجرايي‌ نداشته‌ باشد . هرگونه‌ محدوديت‌ تحميلي‌ مديريت‌ بر واحد حسابرسي‌ داخلي‌ بايد به‌ دقت‌ ارزيابي‌ شود . حسابرس‌ داخلي‌ به‌ ويژه‌ بايد در برقراري‌ ارتباط‌ با حسابرس‌ مستقل‌ آزادي‌ عمل‌ داشته‌ باشد . ب‌ - حدود وظايف‌ نوع‌ و ماهيت‌ و حدود وظايف‌ محول‌ به‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌. حسابرس‌ مستقل‌ همچنين‌ بايد اِعمال‌ اصلاحات‌ پيشنهادي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ توسط‌ مديريت‌ و چگونگي‌ مستند سازي‌ آن‌ را ارزيابي‌ كند . پ‌ - صلاحيت‌ حرفه‌اي‌ حصول‌ اطمينان‌ از انجام‌ شدن‌ حسابرسي‌ داخلي‌ توسط‌ افرادي‌ كه‌ آموزش‌ فني‌ و حرفه‌اي‌ و كارداني‌ كافي‌ به‌ عنوان‌ حسابرس‌ داخلي‌ را دارند . براي‌ مثال‌، حسابرس‌ مستقل‌ مي‌تواند ضوابط‌ و مقررات‌ استخدامي‌ و آموزشي‌ كاركنان‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ و تجارب‌ و صلاحيت‌ حرفه‌اي‌ آنان‌ را ارزيابي‌ كند. ت‌ - مراقبتهاي‌ حرفه‌اي‌ حصول‌ اطمينان‌ از برنامه‌ريزي‌، نظارت‌ و سرپرستي‌، بررسي‌ و مستندسازي‌ درست‌ و مناسب‌ كار واحد حسابرسي‌ داخلي‌ . وجود دستورالعملهاي‌ حسابرسي‌، برنامه‌هاي‌ كار و كاربرگهاي‌ حسابرسي‌ كافي‌ و مناسب‌ بايد مورد توجه‌ قرار گيرد . زمانبندي‌ برقراري‌ ارتباط‌ و هماهنگي‌ با واحد حسابرسي‌ داخلي‌ 14 . حسابرس‌ مستقل‌ هنگام‌ برنامه‌ريزي‌ براي‌ استفاده‌ از نتايج‌ كار واحد حسابرسي‌ داخلي‌ بايد برنامه‌ پيش‌بيني‌ شده‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ را براي‌ دوره‌ مورد نظر ارزيابي‌ و در اولين‌ فرصت‌ ممكن‌ درباره‌ آن‌ مذاكره‌ كند . هنگامي‌ كه‌ قرار است‌ نتايج‌ كار واحد حسابرسي‌ داخلي‌ به‌ عنوان‌ يك‌ عامل‌ تعيين‌ كننده‌ نوع‌ و ماهيت‌، زمانبندی‌ اجرا و حدود روشهاي‌ حسابرسي‌ مستقل‌ محسوب‌ شود، بهتر است‌ زمانبندی‌ اجراي‌ كارها، حدود رسيدگيهايي‌ كه‌ بايد انجام‌ شود، ميزان‌ آزمونها و روشهاي‌ پيشنهادي‌ براي‌ انتخاب‌ نمونه‌ها، مستندسازي‌ كارهاي‌ انجام‌شده‌ و روشهاي‌ بررسي‌ و گزارشگري‌، ازپيش‌ مورد توافق‌ قرار گيرد . 15 . برقراري‌ ارتباط‌ با واحد حسابرسي‌ داخلي‌ هنگامي‌ موثرتر است‌ كه‌ طي‌ دوره‌ حسابرسي‌ با فواصل‌ زماني‌ مناسب‌، نشستهايي‌ با اين‌ واحد صورت‌ گيرد . حسابرس‌ مستقل‌ بايد هم‌ در جريان‌ گزارشهاي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ قرار گيرد و هم‌ به‌ آنها دسترسي‌ داشته‌ باشد و از هر موضوع‌ با اهميت‌ مورد توجه‌ حسابرس‌ داخلي‌ كه‌ ممكن‌ است‌ بر كار حسابرس‌ مستقل‌ اثر گذارد، آگاه‌ شود . به‌ همين‌ ترتيب‌، حسابرس‌ مستقل‌ نيز واحد حسابرسي‌ داخلي‌ را از موضوعات‌ با اهميتي‌ كه‌ ممكن‌ است‌ بر كار واحد حسابرسي‌ داخلي‌ تاثير گذارد، آگاه‌ مي‌كند . ارزيابي‌ و آزمون‌ كار واحد حسابرسي‌ داخلي‌ 16 . هنگامي‌ كه‌ حسابرس‌ مستقل‌ مي‌خواهد از نتايج‌ برخي‌ كارهاي‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ استفاده‌ كند بايد اين‌ كارها را از لحاظ‌ كفايت‌ آنها براي‌ دستيابي‌ به‌ هدفهاي‌ حسابرسي‌ مستقل‌، مورد ارزيابي‌ و آزمون‌ قرار دهد . 17 . ارزيابي‌ نتايج‌ هر كار بخصوص‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌، مستلزم‌ ارزيابي‌ كفايت‌ دامنه‌ آن‌ كار و برنامه‌هاي‌ مربوط‌ و توجه‌ به‌ اين‌ مطلب‌ است‌ كه‌ مطلوبيت‌ مشخص‌ شده‌ در مرحله‌ ارزيابي‌ مقدماتي‌ از واحد حسابرسي‌ داخلي‌ تا چه‌ اندازه‌ هنوز اعتبار دارد . اين‌ ارزيابي‌ مي‌تواند با توجه‌ به‌ هر يك‌ از موارد زير صورت‌ گيرد: الف‌ - كار توسط‌ افرادي‌ انجام‌ شده‌ است‌ كه‌ آموزش‌ حرفه‌اي‌ كافي‌ و كارداني‌ لازم‌ را به‌ عنوان‌ حسابرسان‌ داخلي‌ دارند و كار همكاران‌ حسابرس‌ داخلي‌ نيز به‌ گونه‌اي‌ مناسب‌، نظارت‌ و سرپرستي‌، بررسي‌ و مستند شده‌ است‌. ب‌ - شواهد حسابرسي‌ كافي‌ و قابل‌ قبول‌ به‌ ميزاني‌ گردآوري‌ شده‌ است‌ كه‌ بتواند مبنايي‌ منطقي‌ براي‌ نتيجه‌گيريها فراهم‌ كند. پ‌ - نتايج‌ بدست‌ آمده‌، با شرايط‌ موجود هماهنگي‌ دارد و گزارشهاي‌ ارائه‌ شده‌ با نتايج‌ حاصل‌ از انجام‌ كار، سازگار است‌. ت‌ - موارد استثنا يا موضوعات‌ غيرعادي‌ كه‌ توسط‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ كشف‌ شده‌، به‌ گونه‌اي‌ مناسب‌ برطرف‌ شده‌ است‌. 18 . نوع‌ و ماهيت‌، زمانبندی‌ اجرا وحدود آزمون‌ هر كار بخصوص‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ را قضاوت‌ حسابرس‌ مستقل‌ درباره‌ برآورد خطر و اهميت‌، ارزيابي‌ مقدماتي‌ از واحد حسابرسي‌ داخلي‌ و ارزيابي‌ آن‌ كار بخصوص‌ تعيين‌ مي‌كند. اين‌ گونه‌ آزمونها مي‌تواند رسيدگي‌ به‌ اقلامي‌ كه‌ قبلا توسط‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ مورد رسيدگي‌ قرار گرفته‌ است‌، رسيدگي‌ به‌ ساير اقلام‌ مشابه‌ و مشاهده‌ اجراي‌ روشهاي‌ حسابرسي‌ داخلي‌ راشامل‌ شود. 19 . حسابرس‌ مستقل‌ بايد نتايج‌ حاصل‌ از ارزيابي‌ و آزمون‌ هر كار بخصوص‌ واحد حسابرسي‌ داخلي‌ را در كاربرگهاي‌ حسابرسي‌ درج‌ كند. تاريخ‌ اجرا 20 . اين‌ استاندارد براي‌ حسابرسي‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آن‌ از اول فروردين 1378 و پس‌از آن‌ شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.
  14. استاندارد حسابرسی 600 ملاحظات خاص در حسابرسی صورتهای مالی گروه (شامل کار حسابرسان بخش) (تجديد نظر شده 1389) کليات دامنه کاربرد 1 . استانداردهـای حسابرسی در مـورد حسابرسی گـروه نيز کاربـرد دارد. در این استاندارد ملاحظات خاصی مطرح شده است که در خصوص حسابرسی گروه کاربرد دارد، به ویژه مواردی که دربرگیرنده حسابرسان بخش است. 2 . چنانچه حسابرس در حسابرسی صورتهای مالی غیر از صورتهای مالی گروه، از خدمات حسابرسان دیگر استفاده کند، این استاندارد می‌تواند با اعمال تعدیلات مناسب، مفید واقع شود. برای مثال، حسابرس می‌تواند برای نظارت بر شمارش موجودی کالا یا وارسی داراییهای ثابت مشهود در یک مکان دور، از خدمات حسابرس دیگر استفاده کند. 3 . حسابرس بخش ممکن است به موجب قانون، مقررات یا به دلایل دیگری ملزم به اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یک بخش باشد. تیم حسابرسی گروه ممکن است به منظور کسب شواهد حسابرسی برای حسابرسی گروه، تصمیم بگیرد از شواهد پشتوانه اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی بخش استفاده کند؛ در این مورد نیز الزامات این استاندارد بکار گرفته می‌شود. (رک: بند ت-1) 4 . طبق استاندارد 220[1]، مدیر مسئول حسابرسی گروه ملزم است از صلاحیت و تواناییهای مناسب افرادی که حسابرسی گروه را انجام می‌دهند، از جمله حسابرسان بخش، در مجموع اطمینان حاصل کند. مدیر مسئول حسابرسی گروه همچنین مسئول هدایت، سرپرستی و عملکرد حسابرسی گروه است. 5 . مدیر مسئول حسابرسی گروه، صرف‌نظر از اینکه تیم حسابرسی گروه یا حسابرس بخش، حسابرسی اطلاعات مالی بخش را انجام می‌دهند، الزامات استاندارد 220 را بکار می‌گیرد. این استاندارد به مدیر مسئول حسابرسی گروه کمک می‌کند تا در شرایطی که حسابرسی اطلاعات مالی بخشها توسط حسابرسان بخش انجام می‌شود، الزامات استاندارد 220 را اجرا کند. 6 . خطر حسابرسی، تابع خطر تحریف بااهمیت در صورتهای مالی و خطر عدم کشف این تحریفها توسط حسابرس است[2]. در حسابرسی گروه، خطر عدم کشف دو جزء دارد؛ یکی خطر عدم کشف تحریف در اطلاعات مالی بخش توسط حسابرس بخش که می‌تواند باعث ایجاد تحریف بااهمیت در صورتهای مالی گروه گردد، و دیگری خطر عدم کشف این تحریفها توسط تیم حسابرسی گروه. این استاندارد به موضوعاتی می‌پردازد که تیم حسابرسی گروه برای تعیین ماهیت، زمانبندی و حدود مشارکت خود در روشهای برآورد خطر و روشهای حسابرسی لازم که توسط حسابرسان بخش در مورد اطلاعات مالی بخشها اجرا می‌شود، مدنظر قرار می‌دهد. هدف از این مشارکت کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب پشتوانه اظهارنظر حسابرسی در مورد صورتهای مالی گروه است. تاریخ اجرا 7 . این استاندارد برای حسابرسی صورتهای مالی گروه که دوره مالی آنها ازاول فروردین 1391 و پس از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست. اهداف 8 . اهداف حسابرس عبارت است از: الف. تصمیم‌گیری نسبت به قبول یا رد حسابرسی صورتهای مالی گروه، ب . برقراری ارتباط شفاف با حسابرسان بخش راجع به دامنه و زمانبندی حسابرسی اطلاعات مالی بخشها و یافته‌های آنان، و پ . کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد اطلاعات مالی بخشها و فرایند تلفیق، به منظور اظهارنظر در مورد اینکه آیا صورتهای مالی گروه، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری تهیه شده است یا خیر. تعاریف 9 . در این استاندارد، اصطلاحات زير با معاني مشخص شده براي آنها بکار رفته است: الف. بخش. یک واحد تجاری یا فعالیت تجاری که مدیران اجرايي بخش یا گروه برای آن اطلاعات مالی تهیه می‌کنند و باید در صورتهای مالی گروه گنجانده ‌شود. (رک : بندهای ت-2 تا ت-4) ب . حسابرس بخش. حسابرسی که در حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش، خواسته‌هاي تيم حسابرسي گروه را نيز به منظور کمک به حسابرسی گروه انجام می‌دهد. (رک : بند ت –7) پ . مدیران اجرايي بخش. مدیران اجرايي مسئول تهیه اطلاعات مالی یک بخش. ت . سطح اهمیت بخش. سطح اهمیتي که توسط تیم حسابرسی گروه براي يک بخش تعیین می‌شود. ث . گروه. تمام بخشهایی که اطلاعات مالی آنها در صورتهای مالی گروه گنجانده می‌شود. یک گروه همواره بیش از یک بخش دارد. ج . حسابرسی گروه. حسابرسی صورتهای مالی گروه. چ . اظهارنظر حسابرسی گروه. اظهارنظر حسابرس نسبت به صورتهای مالی گروه. ح . مدیر مسئول حسابرسی گروه. شریک یا فرد واجد شرايط دیگری در مؤسسه، داراي مجوز حرفه‌اي يا قانوني مربوط، که مسئول حسابرسی گروه و اجرای آن، و گزارش صادره از طرف مؤسسه در مورد صورتهای مالی گروه است. در مواردی که حسابرسان به طور مشترک حسابرسی گروه را انجام می‌دهند، شرکای حسابرسی مشترک و تیمهای حسابرسی آنها در مجموع مدير مسئول حسابرسی گروه و تیم حسابرسی گروه را تشکیل می‌دهند. با این حال، این استاندارد در مورد رابطه بین حسابرسان مشترک یا خدماتی که یک حسابرس مشترک در ارتباط با خدمات حسابرس مشترک دیگر انجام می‌دهد، کاربرد ندارد. خ . تیم حسابرسی گروه. شرکا، شامل مدیر مسئول حسابرسی گروه و سایر کارکنانی است که طرح کلی حسابرسی گروه را تدوین می‌کنند، با حسابرسان بخش ارتباط برقرار می‌کنند، حسابرسی فرایند تلفیق را انجام می‌دهند، و نتایج کسب شده از شواهد حسابرسی را به عنوان مبنای اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی گروه، ارزیابی می‌کنند. د . صورتهای مالی گروه. صورتهای مالی که شامل اطلاعات مالی بیش از یک بخش است. اصطلاح ”صورتهای مالی گروه“، صورتهای مالی ترکیبی را نیز دربرمي‌گيرد. منظور از صورتهای مالی ترکیبی، تجمیع اطلاعات مالی تهیه شده توسط بخشهای فاقد واحد تجاری اصلی اما تحت کنترل مشترک است. ذ . مدیران اجرايي گروه. مدیران اجرايي مسئول تهیه و ارائه صورتهای مالی گروه. ر . کنترلهای عمومی گروه. کنترلهایی که توسط مدیران اجرايي گروه برای گزارشگری مالی گروه طراحی و اجرا می‌شود. ز . بخش عمده. بخش مشخص شده توسط تیم حسابرسی گروه که (الف) به تنهایی برای گروه اهمیت مالی دارد، یا (ب) به دلیل ماهیت یا شرایط خاص آن، ممکن است دربردارنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت در صورتهای مالی گروه باشد. (رک: بندهای ت– 5 و ت-6) 10. ”فرایند تلفیق“ شامل موارد زیر است: الف. شناخت، اندازه‌گیری، ارائه و افشای اطلاعات مالی بخشها در صورتهای مالی گروه از طریق تلفیق یا روشهای حسابداری بهای تمام شده یا ارزش ویژه، و ب . تجمیع اطلاعات مالی بخشهای فاقد واحد تجاری اصلی اما تحت کنترل مشترک در صورتهای مالی ترکیبی. الزامات مسئولیت 11. مدیرمسئول حسابرسی گروه مسئول هدایت، سرپرستی و عملکرد حسابرسی گروه طبق الزامات استانداردهای حرفه‌ای، قانونی و مقرراتی و ارزیابی مناسب بودن گزارش حسابرس با توجه به شرایط موجود است[3]. بنابراین، در گزارش حسابرس نسبت به صورتهای مالی گروه نباید به حسابرس بخش اشاره شود. (رک : بندهای ت –8 و ت-9) پذیرش و ادامه کار 12. مدیرمسئول حسابرسی گروه برای بکارگیری استاندارد 220، باید تعیین کند که آیا می‌توان به گونه‌ای معقول انتظار داشت که شواهد حسابرسی کافی و مناسب در ارتباط با فرایند تلفیق و اطلاعات مالی بخشها به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی گروه، کسب شود یا خیر. برای دستیابی به این هدف، تیم حسابرسی گروه جهت تشخیص بخشهای بااهمیت باید از گروه، بخشهای آن و محیط آنها شناخت کافی کسب کند. در مواردی که حسابرسان بخش، حسابرسی اطلاعات مالی این بخشها را انجام دهند، مدیرمسئول حسابرسی گروه باید ارزیابی کند که آیا تیم حسابرسی گروه تا حدی که برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب ضروری است، می‌تواند در کار حسابرسان آن بخشها مشارکت کند. (رک : بندهای ت-10 تا ت-12) 13. اگر مدیرمسئول حسابرسی گروه به این نتیجه برسد که: الف. تیم حسابرسی گروه به دلیل محدودیتهای تحمیلی از طرف مدیران اجرايي گروه، نمی‌تواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب کسب کند،و ب . تأثیر احتمالی این محدودیت منجر به عدم اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی گروه خواهد شد[4]، مدیر مسئول حسابرسی گروه باید یکی از اقدامات زیر را انجام دهد: · در مورد کار حسابرسی جدید، آن را نپذیرد، یا، در مورد کار فعلی، از ادامه آن خودداری کند، یا · در شرایطی که قانون یا مقررات، حسابرس را از عدم پذیرش کار جدید یا انصراف از کار فعلی منع می‌کند، با انجام حسابرسی صورتهای مالی گروه تا حد ممکن، نسبت به صورتهای مالی گروه عدم اظهارنظر ارائه کند. (رک: بندهای ت-13 تا ت-19) شرایط کار 14. مدیرمسئول حسابرسی گروه باید در مورد شرایط کار حسابرسی گروه بر اساس استاندارد 210[5]، به توافق برسد. (رک : بندهای ت-20 وت-21) طرح کلی و برنامه حسابرسی 15. تیم حسابرسی گروه باید بر اساس استاندارد 300[6]، طرح کلی و برنامه حسابرسی گروه را تدوین کند. 16. مدیر مسئول حسابرسی گروه باید طرح کلی و برنامه حسابرسی گروه را بررسی کند. (رک: بند ت-22) کسب شناخت از گروه، بخشهای آن و محیط آنها 17. حسابرس ملزم است با کسب شناخت از واحد تجاری و محیط آن، خطرهای تحریف بااهمیت را شناسایی و ارزیابی کند[7]. تیم حسابرسی گروه باید: الف. شناخت خود از گروه، بخشهای آن و محیط آنها، از جمله کنترلهای حاکم بر گروه که در مرحله پذیرش یا ادامه کار کسب شده است را افزايش دهد، و ب . از فرایند تلفیق، از جمله دستورالعملهای صادره توسط مدیران اجرايي گروه برای بخشها، شناخت کسب کند. (رک: بندهای ت-23 تا ت-29) 18. تیم حسابرسی گروه باید چنان شناختی کسب کند که برای موارد زیر کافی باشد: الف. تأیید یا تجدیدنظر در تشخیص اولیه خود در مورد بخشهای احتمالاً عمده، و ب . برآورد خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی گروه[8]. (رک: بندهای ت-30 و ت-31) کسب شناخت از حسابرسان بخش 19. در مواردی که تیم حسابرسی گروه در نظر دارد برای حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش از خدمات حسابرس بخش استفاده کند، تیم حسابرسی گروه باید از موارد زیر شناخت کسب کند: (رک: بندهای ت-32 تا ت-35) الف. آیا حسابرس بخش از الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه، به ویژه استقلال، شناخت کافی دارد و به آن پایبند است یا خیر، (رک: بند ت-37) ب . صلاحیت حرفه‌ای حسابرس بخش، (رک : بند ت-38) پ . آیا تیم حسابرسی گروه تا حدی که برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب لازم است، می‌تواند در کار حسابرس بخش مشارکت کند یا خیر، و ت . آیا حسابرس بخش در محیط قانونمندی فعالیت می‌کند که در آن کار حسابرسان تحت نظارت مؤثري است یا خیر. (رک : بند ت-36) 20. در مواردی که الزامات استقلال مربوط به حسابرسی گروه توسط حسابرس بخش رعایت نشود، یا تیم حسابرسی گروه تردید جدی در مورد سایر موضوعات ذکر شده در قسمتهای ”الف“ تا ”پ“ بند 19 داشته باشد، تیم حسابرسی گروه باید بدون استفاده از خدمات حسابرس بخش برای حسابرسی اطلاعات مالی آن بخش، شواهد حسابرسی کافی و مناسبی را در مورد اطلاعات مالی آن بخش کسب کند. (رک: بندهای ت-39 تا ت-41) اهمیت 21. تیم حسابرسی گروه باید موارد زیر را تعیین کند: (رک : بند ت-42) الف. سطح اهمیت صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، در زمان تدوین طرح کلی حسابرسی گروه. ب . اینکه آیا، در شرایط خاص گروه، گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص در صورتهای مالی گروه وجود دارد که به گونه‌ای معقول انتظار رود وجود تحریف در آنها با مبالغی کمتر از سطح اهمیت صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان را بر مبنای صورتهای مالی یاد شده تحت تأثیر قرار دهد یا خیر. در چنین شرایطی، تیم حسابرسی گروه باید سطح اهمیت مناسب برای این گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشاي خاص را تعیین کند. پ . سطح اهمیت بخش براي بخشهایی که حسابرسان آنها در راستای مقاصد حسابرسی گروه، مسئول حسابرسی یا بررسی آن هستند. به منظور کاهش خطر فزونی مجموع تحریفهای کشف شده و کشف نشده در صورتهای مالی گروه از سطح اهمیت صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، سطح اهمیت بخش باید پایینتر از سطح اهمیت صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد باشد. (رک: بندهای ت-43 و ت-44) ت . آستانه‌ای که آشکارا نمی‌توان تحریفهای بالاتر از آن را برای صورتهای مالی گروه مشخصاً ناچيز فرض کرد. (رک : بند ت-45) 22. در مواردی که حسابرسان بخش برای مقاصد حسابرسی گروه، کار حسابرسی را انجام می‌دهند، به منظور ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت و طراحی روشهای حسابرسی لازم در برخورد با خطرهای برآوردی، بايد مبلغ اهمیت را پایینتر از سطح اهميت بخش (و مبلغ یا مبالغ کمتر از سطح اهمیت گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشاي خاص، در صورت لزوم) تعیین کنند. در چنین مواردی تیم حسابرسی گروه باید مناسب بودن چنین مبالغی را ارزیابی کند. (رک: بند ت-46) 23. چنانچه حسابرسی یک بخش طبق قانون، مقررات یا بنا به سایر دلایل الزامی باشد، و تیم حسابرسی گروه به منظور کسب شواهد برای مقاصد حسابرسی گروه، تصمیم ‌گیرد از نتایج این حسابرسی استفاده کند، باید انطباق موارد زیر را با الزامات این استاندارد مشخص کند: الف. سطح اهمیت تعیین شده برای صورتهای مالی بخش به عنوان یک مجموعه واحد، و ب . مبالغ پایینتر تعیین شده به منظور برآورد خطر تحریفهای بااهمیت و طراحی روشهای حسابرسی لازم در برخورد با خطرهای برآوردی در سطح بخش. برخورد با خطرهای برآوردی 24. حسابرس ملزم به طراحی و اجرای روشهای مناسب در برخورد با خطرهای برآوردی تحریف بااهمیت صورتهای مالی است[9]. تیم حسابرسی گروه برای حسابرسی اطلاعات مالی بخشها باید مشخص کند چه کارهایی توسط خود و چه کارهایی توسط حسابرسان بخش، انجام می‌شود (به بندهای 26 تا 29 مراجعه شود). تیم حسابرسی گروه باید ماهیت، زمانبندی و میزان مشارکت خود در کار حسابرسان بخش را نیز تعیین کند (به بندهای 30 و 31 مراجعه شود). 25. چنانچه ماهیت، زمانبندی و میزان کاری که در مورد فرایند تلفیق یا اطلاعات مالی بخشها انجام می‌شود، مبتنی بر فرض اثربخشی کارکرد کنترلهای عمومی گروه باشد، یا چنانچه آزمونهای محتوا به تنهایی قادر به فراهم کردن شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح ادعاها نباشد، تیم حسابرسی گروه باید اثربخشی کارکرد کنترلها را آزمون کند، یا از حسابرس بخش بخواهد که چنین آزمونهایی را انجام دهد. تعیین نوع کاری که در مورد اطلاعات مالی بخشها انجام می‌شود (رک : بند ت-47) بخشهای عمده 26. در مورد بخشی که به دلیل اهمیت مالی خاص آن برای گروه، بااهمیت است، تیم حسابرسی گروه، یا حسابرس بخش به نمایندگی از آن، باید حسابرسی اطلاعات مالی آن بخش را با توجه به سطح اهمیت بخش انجام دهد. 27. در مورد بخشی که به دلیل ماهیت یا شرایط خاص آن احتمال می‌رود دربردارنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه باشد و از اینرو بااهمیت محسوب می‌شود، تیم حسابرسی گروه، یا حسابرس بخش به نمایندگی از آن، باید یک یا چند مورد از موارد مندرج در صفحه بعد را انجام دهد: الف. حسابرسی اطلاعات مالی بخش با توجه به سطح اهمیت بخش. ب . حسابرسی برخي از مانده حسابها، گروههاي معاملات یا موارد افشا که با خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه مرتبط است. (رک : بند ت-48) پ . روشهای حسابرسی خاص مرتبط با خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه. (رک : بند ت-49) بخشهای غیرعمده 28. در مورد بخشهایی که عمده نیستند، تیم حسابرسی گروه باید روشهای تحلیلی را در سطح گروه اجرا کند. (رک : بند ت-50) 29. اگر تیم حسابرسی گروه به این نتیجه برسد که شواهد حسابرسی کافی و مناسبی به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی از طریق: الف. کار انجام شده در مورد اطلاعات مالی بخشهای عمده، ب . کار انجام شده در مورد کنترلهای عمومی گروه و فرایند تلفیق، و پ . روشهای تحلیلی اجرا شده در سطح گروه، کسب نخواهد شد، باید بخشهایی را که عمده نیستند انتخاب کند و یک یا چند مورد از اقدامات زیر را در خصوص اطلاعات مالی بخشهای خاص انتخاب شده مستقیماً یا از طریق حسابرس بخش انجام دهد: (رک: بندهاي ت-51 تا ت-53) · حسابرسی اطلاعات مالی بخش با توجه به سطح اهمیت بخش. · حسابرسی برخي از مانده حسابها، گروههاي معاملات یا موارد افشا. · بررسی اطلاعات مالی بخش با توجه به سطح اهمیت بخش. · روشهای خاص. تیم حسابرسی گروه باید مبنای انتخاب بخشها را پس از گذشت یک يا چند دوره تغییر دهد. مشارکت در کار حسابرسان بخش (رک: بندهای ت-54 و ت-55) بخشهای عمده - برآورد خطر 30. در مواردی که حسابرس بخش، کار حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش عمده را انجام می‌دهد، تیم حسابرسی گروه برای شناسایی خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه باید در برآورد خطر توسط حسابرس بخش مشارکت کند. ماهیت، زمانبندی و میزان این مشارکت متأثر از شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش است، اما حداقل باید شامل موارد زیر باشد: الف. مذاکره با حسابرس بخش یا مدیران اجرايي بخش در مورد آن دسته از فعالیتهای تجاری بخش که برای گروه عمده محسوب می‌شود، ب . مذاکره با حسابرس بخش در مورد آسیب‌پذیری بخش به دليل تحریف بااهمیت در اطلاعات مالی در نتیجه تقلب یا اشتباه، و پ . بررسی مستندات حسابرس بخش در مورد خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه. چنین مستنداتی ممکن است به شکل یادداشتی باشد که بیانگر نتیجه‌گیری حسابرس بخش در مورد خطرهای عمده شناسایی شده است. خطرهای عمده شناسایی شده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه - روشهای حسابرسی لازم 31. پس از شناسایی خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه در بخشی که حسابرسی آن توسط حسابرس بخش انجام می‌شود، تیم حسابرسی گروه باید مناسب بودن روشهای حسابرسی لازم را در برخورد با خطرهای عمده شناسایی شده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه ارزیابی کند. تیم حسابرسی گروه باید بر اساس شناخت خود از حسابرس بخش مشخص کند که آیا مشارکت در اجرای روشهای حسابرسی لازم، ضروری به نظرمی‌رسد یا خیر. فرایند تلفیق 32. تیم حسابرسی گروه طبق بند 17، از کنترلهای عمومی گروه و فرایند تلفیق، از جمله دستورالعملهای مدیران اجرايي گروه برای بخشها، شناخت کسب می‌کند. طبق بند 25، چنانچه ماهیت، زمانبندی و میزان کاری که در مورد فرایند تلفیق انجام خواهد شد، مبتنی بر فرض اثربخشی کارکرد کنترلهای عمومی گروه باشد، یا آزمونهای محتوا به تنهایی فراهم‌کننده شواهد حسابرسی کافی و مناسب در سطح ادعاها نباشد، تیم حسابرسی گروه، یا حسابرس بخش بنا به درخواست تیم حسابرسی گروه، اثربخشی کارکرد کنترلهای عمومی گروه را آزمون می‌کند. 33. تیم حسابرسی گروه در برخورد با خطرهای برآوردی تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه که ناشی از فرایند تلفیق است، روشهای حسابرسی لازم را در مورد این فرایند، طراحی و اجرا می‌کند. این موضوع باید شامل ارزیابی انعکاس تمامی بخشها در صورتهای مالی گروه باشد. 34. تیم حسابرسی گروه باید مناسب بودن، کامل بودن و صحت تجدید طبقه‌بندیها و تعدیلات تلفیقی، و همچنین وجود هر گونه عامل خطر تقلب یا نشانه‌ای از جانبداری احتمالی مدیران اجرايي را ارزیابی کند. (رک : بند ت-56) 35. چنانچه اطلاعات مالی بخش بر طبق رویه‌های حسابداری یکسان با رویه‌های حسابداری بکار گرفته شده در صورتهای مالی گروه تهیه نشده باشد، تیم حسابرسی گروه باید ارزیابی کند که آیا اطلاعات مالی آن بخش (به منظور تهیه و ارائه صورتهای مالی گروه)، به گونه‌ای مناسب تعدیل شده است یا خیر. 36. تیم حسابرسی گروه باید مشخص کند که آیا اطلاعات مالی مشخص شده در گزارش حسابرس بخش(به قسمت ”پ“ بند 41 مراجعه شود)، همان اطلاعات مالی است که در تهیه صورتهای مالی گروه استفاده شده است یا خیر. 37. در صورت متفاوت بودن پايان دوره گزارشگري گروه با پايان دوره گزارشگري يک بخش، تیم حسابرسی گروه باید انجام تعدیلات مناسب براساس استانداردهای حسابداری را در مورد صورتهای مالی آن بخش ارزیابی کند. رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه 38. در مواردی که تیم حسابرسی گروه یا حسابرسان بخش کار حسابرسی اطلاعات مالی بخشها را انجام می‌دهند، تیم حسابرسی گروه یا حسابرسان بخش برای شناسایی رویدادهایی که بین تاریخ اطلاعات مالی بخشها و تاریخ گزارش حسابرسی صورتهای مالی گروه واقع شده است و ممکن است مستلزم تعدیل یا افشا در صورتهای مالی گروه باشد باید روشهای طراحی شده برای این منظور را اجرا کند. 39. در مواردی که حسابرسان بخش کاری غیر از حسابرسی اطلاعات مالی بخشها را انجام می‌دهند، تیم حسابرسی گروه باید از حسابرسان بخش بخواهد تا در صورت آگاهی از رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه که ممکن است نیازمند تعدیل یا افشا در صورتهای مالی گروه باشد، آن را به تیم حسابرسی گروه اطلاع دهند. اطلاع‌رسانی متقابل با حسابرس بخش 40. تیم حسابرسی گروه باید خواسته‌های خود را به موقع به حسابرس بخش اطلاع دهد. در همین راستا، کاری که باید انجام گیرد، نحوه استفاده از نتایج کار، و شکل و محتوای اطلاع‌رسانی حسابرسبخش به تیم حسابرسی گروه، مشخص می‌شود.اطلاع‌رسانی باید شامل موارد زير نیز باشد: (رک:بندت-57، ت-58 و ت-60) الف. درخواست از حسابرس بخش که با آگاهی از موارد استفاده تیم حسابرسی گروه از کار وی، تأیید کند که با تیم حسابرسی گروه همکاری خواهد نمود. (رک: بند ت-59) ب . الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه، بویژه الزامات مربوط به استقلال. پ . در مورد حسابرسی یا بررسی اطلاعات مالی بخش، سطح اهمیت‌ بخش (و درصورت لزوم، مبلغ یا مبالغ پایینتر از سطح اهمیت در مورد گروههاي معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص) و آستانه‌ای که نمی‌توان تحریفهای بالاتر از آن را برای صورتهای مالی گروه مشخصاً ناچيز فرض کرد. ت . خطرهای عمده شناسایی شده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه در نتیجه تقلب یا اشتباه که با کار حسابرس بخش مرتبط است. تیم حسابرسی گروه باید از حسابرس بخش بخواهد تا سایر خطرهای عمده‌ای را که در مورد تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه در نتیجه تقلب یا اشتباه در بخش شناسایی کرده است، و برخورد خود با چنین خطرهایی را به موقع به تیم حسابرسی گروه اطلاع‌ دهد. ث . فهرستی از اشخاص وابسته که توسط مدیران اجرايي گروه تهیه شده است، و سایر اشخاص وابسته‌ای که تیم حسابرسی گروه از وجود آنها مطلع است. تیم حسابرسی گروه باید از حسابرس بخش بخواهد تا فهرست اشخاص وابسته‌ای را که قبلاً توسط مدیران اجرايي گروه یا تیم حسابرسی گروه شناسایی نشده است به موقع در اختيار تیم حسابرسی گروه قرار دهد. تیم حسابرسی گروه باید در مورد ارائه فهرست این اشخاص وابسته به حسابرسان سایر بخشها، تصمیم‌گیری کند. 41. تیم حسابرسی گروه باید از حسابرس بخش بخواهد تا موضوعاتی را که بر نتیجه‌گیری تیم حسابرسی گروه (در مورد حسابرسی گروه) مؤثر است به تیم حسابرسی گروه اطلاع‌ دهد. این اطلاع‌رسانی باید شامل موارد زیر باشد: (رک : بند ت-60) الف. رعایت یا عدم رعایت الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه از جمله استقلال و صلاحیت حرفه‌ای، توسط حسابرس بخش، ب . رعایت یا عدم رعایت خواسته‌های تیم حسابرسی گروه توسط حسابرس بخش، پ . مشخص کردن اطلاعات مالی بخشي که حسابرس بخش در مورد آن گزارش می‌دهد، ت . اطلاعات مربوط به موارد عدم رعایت قوانین یا مقررات که می‌تواند باعث ایجاد تحریف بااهمیت در صورتهای مالی گروه شود، ث . فهرستی از تحریفهای اصلاح نشده اطلاعات مالی بخش (درج تحریفهایی که آشکارا کمتر از آستانه مشخص شده توسط تيم حسابرسي گروه براي تحریفهای مشخصاً ناچيز است، در این فهرست ضرورت ندارد) (به قسمت پ بند 40 مراجعه شود)، ج . نشانه‌‌های جانبداری احتمالی مدیران اجرايي، چ . شرحی از هر گونه ضعف بااهمیت شناسایی شده در کنترلهای داخلی حاکم بر گزارشگری مالی در سطح بخش، ح . سایر موضوعات بااهمیتی که حسابرس بخش به ارکان راهبري بخش اطلاع داده است یا انتظار می‌رود اطلاع دهد، از جمله تقلب یا موارد مشکوک به تقلبی که با مشارکت مدیران اجرايي بخش، کارکنان دارای نقش بااهمیت در کنترلهای داخلی حاکم بر بخش یا سایرین انجام شده و این تقلبها منجر به تحریف بااهمیت اطلاعات مالی بخش گردیده است، خ . هر موضوع بااهمیت دیگری که ممکن است به حسابرسی گروه مربوط باشد، یا حسابرس بخش تمایل دارد تیم حسابرسی گروه به آن توجه کند، از جمله موارد استثنای ذکر شده در تأییدیه‌های مکتوبی که حسابرس بخش از مدیران اجرايي بخش درخواست کرده است، و د . یافته‌های کلی، نتایج، واظهارنظر حسابرس بخش. ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده ارزیابی اطلاع رسانی حسابرسان بخش و کفایت کار آنها 42. تیم حسابرسی گروه باید اطلاع‌رسانی حسابرسان بخش را ارزیابی کند (به بند 41 مراجعه شود). براي اين منظور باید اقدامات زیر انجام شود: الف. تبادل نظر با حسابرس بخش، مدیران اجرايي بخش یا مدیران اجرايي گروه، برحسب مورد، در رابطه با نکات مهم حاصل از ارزیابی یاد شده. ب . تشخیص ضرورت بررسی سایر مستندات حسابرسی گردآوری شده توسط حسابرس بخش. (رک: بند ت-61) 43. اگر تیم حسابرسی گروه به این نتیجه برسد که کار انجام شده توسط حسابرس بخش کافی نیست، باید ضرورت اجرای روشهای لازم، و اجرای آن روشها توسط حسابرس بخش یا تیم حسابرسی گروه را مشخص کند. کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی 44. حسابرس ملزم است شواهد حسابرسی کافی و مناسبی برای اظهارنظر خود کسب کند[10]. تیم حسابرسی گروه باید ارزیابی کند که آیا روشهای حسابرسی اجرا شده در مورد فرایند تلفیق و کار انجام شده توسط تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش در مورد اطلاعات مالی بخشها، شواهد کافی و مناسبی را برای اظهارنظر حسابرسی، فراهم کرده است یا خیر. (رک : بند ت-62) 45. مدیرمسئول حسابرسی گروه باید تأثیر هر گونه تحریف اصلاح نشده (شناسایی شده توسط تیم حسابرسی گروه یا گزارش شده توسط حسابرسان بخش) و هر گونه محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب را بر اظهارنظر حسابرسی گروه ارزیابی کند. (رک : بند ت-63) اطلاع‌رسانی به مدیران اجرایی و ارکان راهبري گروه اطلاع‌رسانی به مدیران اجرایی گروه 46. تیم حسابرسی گروه باید موارد زیر را به موقع به آگاهی سطح مناسبی از مدیران اجرایی گروه از نظر مسئولیت برساند[11]: الف. ضعفهای بااهمیت در طراحی یا اثربخشی کارکرد کنترلهای عمومی گروه، ب . ضعفهای بااهمیت در کنترلهای داخلی بخشها که توسط تیم حسابرسی گروه شناسایی شده است و از نظر این تیم برای گروه بااهمیت محسوب می‌شود، و پ . ضعفهای بااهمیتی که حسابرسان بخش در کنترلهای داخلی بخشها شناسایی کرده‌اند و به تیم حسابرسی گروه اطلاع داده‌اند و از نظر تیم حسابرسی گروه، این ضعفها برای گروه بااهمیت محسوب می‌شود. 47. چنانچه تقلبی توسط تیم حسابرسی گروه شناسایی شده باشد یا توسط حسابرس بخش به اطلاع تیم حسابرسی گروه رسیده باشد (به قسمت ح بند 41 مراجعه شود)، یا اطلاعات کسب شده نشان دهنده امکان وقوع تقلب باشد، تیم حسابرسی گروه باید این مورد را به موقع به سطح مناسبی از مدیران اجرايي گروه اطلاع دهد. هدف این اطلاع‌رسانی آگاه کردن افرادی است که مسئولیت اصلی پیشگیری یا کشف تقلب را در حیطه وظایفشان به عهده دارند. (رک : بند ت-64) 48. حسابرس بخش ممکن است به موجب قانون، مقررات یا دلایل دیگر، ملزم به اظهارنظر حسابرسی در مورد صورتهای مالی بخش باشد. در چنین مواردی، تیم حسابرسی گروه باید از مدیران اجرايي گروه بخواهد تا مدیران اجرايي بخش را از هر موردی که تیم حسابرسی گروه از آن مطلع است و می‌تواند برای صورتهای مالی بخش بااهمیت تلقی شود، اما ممکن است مدیران اجرايي بخش از آن آگاه نباشد، مطلع کند. چنانچه مدیران اجرايي گروه چنین موردی را به مدیران اجرايي بخش اطلاع‌ ندهند، تیم حسابرسی گروه باید در مورد این موضوع با ارکان راهبري گروه تبادل نظر کند. اگر موضوع همچنان حل نشده باقی بماند، تیم حسابرسی گروه باید طبق ملاحظات رازداری حرفه‌ای و قانونی، ضرورت توصیه به حسابرس بخش برای موکول کردن اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی بخش به حل موضوع یاد شده را بررسی کند. (رک : بند ت-65) اطلاع‌رسانی به ارکان راهبري گروه 49. تیم حسابرسی گروه باید موضوعات زیر را، علاوه بر الزامات سایر استانداردهای حسابرسی، به ارکان راهبري گروه اطلاع‌ دهد[12]: (رک : بند ت-66) الف. خلاصه‌ای از نوع کاری که قرار است در مورد اطلاعات مالی بخشها انجام شود. ب . خلاصه‌ای از ماهیت مشارکت پیش‌بینی شده تیم حسابرسی گروه در کار حسابرسان بخش در مورد اطلاعات مالی بخشهای عمده. پ . نگرانیهای تیم حسابرسی گروه در مورد کیفیت کار حسابرس بخش در نتیجه ارزیابی کار وی. ت . هر گونه محدودیت حاکم بر حسابرسی گروه، برای نمونه مواردی که ممکن است دسترسی تیم حسابرسی گروه به اطلاعات محدود شده باشد. ث . تقلب یا موارد مشکوک به تقلبی که مدیران اجرايي گروه، مدیران اجرايي بخش،کارکنان دارای نقش مهم در کنترلهای عمومی گروه یا سایر افرادی که تقلب آنها منجر به تحریف بااهمیت در صورتهای مالی گروه می‌گردد، در آن دخالت دارند. مستندسازی 50. به منظور اجرای الزامات مستندسازی استاندارد 230[13] و سایر استانداردهای حسابرسی، تیم حسابرسی گروه باید موارد زیر را نیز مستند کند: الف. تحلیل بخشها به منظور تعیین بخشهای عمده، و نوع کار انجام شده در مورد اطلاعات مالی آن بخشها. ب . ماهیت، زمانبندی و میزان مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار انجام شده توسط حسابرسان بخشهای عمده، و در صورت لزوم، بررسی مستندات حسابرسی حسابرسان بخش و نتایج آن توسط تیم حسابرسی گروه. پ . مکاتبات بین تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش در مورد درخواستهای تیم حسابرسی گروه. توضیحات کاربردی بخشهایی که حسابرسی آنها بنا به دلایل قانونی، مقرراتی و یا سایر دلایل الزامی است (رک: بند 3) ت -1. تصمیم‌گیری تیم حسابرسی گروه برای استفاده از نتايج حسابرسی الزامی شده طبق قانون، مقررات و یا بنا به دلایل ديگر جهت کسب شواهد حسابرسی گروه، ممکن است تحت تأثیر عوامل زیر قرار گیرد: · تفاوتهای موجود بین استانداردهای حسابداری بکار گرفته شده در تهیه صورتهای مالی بخش و صورتهای مالی گروه. · تفاوتهای موجود بین استانداردهای حسابرسی و سایر استانداردهای بکار گرفته شده توسط حسابرس بخش و استانداردهای بکار گرفته شده در حسابرسی صورتهای مالی گروه. · اینکه آیا حسابرسی صورتهای مالی بخش در محدوده زمانی مقرر شده برای گزارشگری گروه تکمیل خواهد شد یا خیر. تعاریف بخش (رک : بند 9-الف) ت -2. ساختار گروه بر نحوه تشخيص بخشها تأثیر دارد. برای مثال ممکن است سیستم گزارشگری مالی گروه به گونه‌اي باشد که اطلاعات مالی توسط واحد تجاری اصلی و یک یا چند واحد تجاری فرعی، مشارکت خاص، یا واحد تجاری وابسته؛ توسط دفتر مرکزی و یک یا چند شعبه یا قسمت؛ یا ترکیبی از هر دو، تهیه می‌شود. با این حال برخی گروهها ممکن است سیستم گزارشگری مالی خود را براساس کارکرد، فرایند، محصول یا خدمت (یا گروه محصولات یا خدمات)، یا مناطق جغرافیایی سازماندهی کنند. در چنین مواردی، واحد تجاری یا فعالیت تجاری که مدیران اجرايي بخش یا گروه برای آن، اطلاعات مالی به منظور ارائه در صورتهای مالی گروه تهیه می‌کنند، ممکن است یک کارکرد، فرایند، محصول یا خدمت (یا گروه محصولات یا خدمات)، یا منطقه جغرافیایی باشد. ت -3. سطوح مختلفی از بخشها ممکن است در سیستم گزارشگری مالی گروه وجود داشته باشد. در چنین حالتی ممکن است تجميع بخشهاي کوچکتر از يک سطح معين بهتر از تشخيص آنها به عنوان بخش جداگانه باشد. ت -4. بخشهای تجميع شده در یک سطح خاص ممکن است برای مقاصد حسابرسی گروه یک بخش را تشکیل دهند، اما چنین بخشی ممکن است صورتهای مالی گروه خود را نیز تهیه کند، که حاوی اطلاعات مالی بخشهای زیرمجموعه آن گروه باشد. از این رو، این استاندارد ممکن است توسط تیمها و مدیران مسئول حسابرسی مختلف برای گروههای زیرمجموعه یک گروه بزرگتر، بکار رود. بخش عمده (رک : بند 9- ز) ت -5. هر چه اندازه مالی یک بخش بزرگتر باشد، معمولاً خطرهاي تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه نیز افزایش می‌یابد. تیم حسابرسی گروه ممکن است برای تسهیل شناسایی بخشهایی که به طور جداگانه اهمیت مالی دارند، درصدی از یک مبنای خاص را بکار گیرد. تعیین مبنا و درصد مستلزم قضاوت حرفه‌ای است. مباني مناسب بسته به ماهیت و شرایط گروه ممکن است شامل داراییها، بدهیها، جریانهای نقدی، سود یا فروش گروه باشد. برای مثال، تیم حسابرسی گروه ممکن است بخشهایی که بیشتر از 15 درصد مبنای خاص را تشکیل دهند، به عنوان بخشهای عمده محسوب کند. با این وجود، درصدهای بیشتر یا کمتر ممکن است با توجه به شرایط موجود مناسب باشند. ت -6. تیم حسابرسی گروه ممکن است بخشی را نیز مشخص کند که احتمالاً به دلیل داشتن شرایط یا ماهیت خاص، دربردارنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه باشد (یعنی خطرهایی که مستلزم ملاحظات حسابرسی خاص باشد[14]). برای نمونه، یک بخش می‌تواند مسئول مبادلات ارزی باشد و از اینرو، گروه را در معرض خطرهاي عمده تحریف بااهمیتی قرار ‌دهد، حتی اگر آن بخش از جنبه‌های دیگر به تنهایی دارای اهمیت مالی برای گروه نباشد. حسابرس بخش (رک : بند 9- ب) ت -7. یک عضو تیم حسابرسی گروه ممکن است بنا به درخواست تیم حسابرسی گروه، حسابرسی اطلاعات مالی بخش را برای مقاصد حسابرسی گروه انجام دهد. در چنین مواردی، این عضو نیز به عنوان حسابرس بخش محسوب می‌شود. مسئولیت (رک : بند 11) ت -8. اگرچه حسابرسان بخش ممکن است حسابرسی اطلاعات مالی بخش را برای مقاصد حسابرسی گروه انجام دهند و همچنین مسئول یافته‌های کلی، نتیجه‌گیریها یا اظهارنظرهای خود باشند، اما مسئولیت اظهارنظر حسابرسی گروه به عهده حسابرس گروه است. ت -9. در مواردی که اظهارنظر حسابرسی گروه به دلیل محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد اطلاعات مالی یک یا چند بخش تعدیل می‌شود، بند توضیحی مربوط در گزارش حسابرسی گروه، دلایل محدودیت را بدون اشاره به حسابرس بخش توصیف می‌کند، مگر اینکه چنین اشاره‌ای برای توضیح کافی شرایط ضروری باشد[15]. پذیرش و ادامه کار کسب شناخت در مرحله پذیرش یا ادامه کار (رک : بند 12) ت -10. در مورد کار حسابرسی جدید، شناخت تیم حسابرسی گروه از گروه، بخشهای آن و محیط آنها ممکن است از طرق زیر حاصل شود: · اطلاعات ارائه شده توسط مدیران اجرايي گروه، · ارتباط با مدیران اجرایی گروه، و · در صورت لزوم، ارتباط با تیم حسابرسی قبلی گروه، مدیران اجرايي بخش، یا حسابرسان بخش. ت -11. شناخت تیم حسابرسی گروه ممکن است شامل موضوعاتی نظیر موارد زیر باشد: · ساختار گروه، شامل ساختار سازمانی و قانونی (یعنی نحوه سازماندهی سیستم گزارشگری مالی گروه). · فعالیتهای تجاری بخشهایی که برای گروه عمده محسوب می‌شود، شامل صنعت و محیط سیاسی و اقتصادی و مقرراتی آنها. · استفاده از واحدهای خدماتی، شامل مراکز خدماتی مشترک. · کلیات کنترلهای عمومی گروه. · پیچیدگی فرایند تلفیق. · اینکه آیا بخشهایی وجود دارد که حسابرسی آنها توسط حسابرسانی غیر از حسابرس گروه انجام می‌‌شود یا خیر؛ ودلیل مدیران اجرایی گروه برای انتخاب بیش از یک حسابرس. · اینکه آیا تیم حسابرسی گروه: o به ارکان راهبري گروه، مدیران اجرایی گروه، ارکان راهبري بخش، مدیران اجرایی بخش، اطلاعات بخش و حسابرسان بخش (شامل مستندات حسابرسی مربوط که مورد درخواست تیم حسابرسی گروه است) دسترسی نامحدود دارد یا خیر، و o قادر به انجام کار مورد نظر در خصوص اطلاعات مالی بخشها خواهد بود یا خیر. ت -12. در مورد ادامه کار، توانایی تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب ممکن است به دلیل وجود تغییرات بااهمیتی مانند موارد زیر، تحت تأثیر قرار گیرد: · تغییر ساختار گروه (برای نمونه تحصیل، واگذاری، تجدید سازمان، یا تغییرات در سیستم گزارشگری مالی گروه). · تغییر فعالیتهای تجاری بخشهای عمده. · تغییر ترکیب ارکان راهبري گروه، مدیران اجرایی گروه، یا مدیران اجرايي کلیدی بخشهای عمده. · تردید تیم حسابرسی گروه نسبت به درستکاری وصلاحیت مدیران اجرایی بخش یا گروه. · تغییر کنترلهای عمومی گروه. انتظار کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب (رک : بند 13) ت -13. یک گروه ممکن است صرفاً دربرگیرنده بخشهایی باشد که عمده محسوب نمی‌شوند. در چنین شرایطی، به شرط اینکه تیم حسابرسی گروه بتواند اقدامات مندرج در صفحه بعد را انجام دهد، مدیر مسئول حسابرسی گروه می‌تواند به گونه‌ای معقول انتظار داشته باشد که شواهد حسابرسی کافی و مناسبی که پشتوانه اظهارنظر حسابرسي گروه قرار گیرد، کسب شود: الف. حسابرسی اطلاعات مالی برخی از بخشها، و ب . مشارکت در کار انجام شده توسط حسابرسان بخش در مورد اطلاعات مالی سایر بخشها تا حدی که برای کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب ضروری باشد. دسترسی به اطلاعات (رک : بند 13) ت -14. دسترسی تیم حسابرسی گروه به اطلاعات ممکن است به واسطه شرایطی که مدیران اجرايي گروه قادر به رفع آن نيستند (برای مثال قوانین مرتبط با محرمانه بودن و خصوصی بودن اطلاعات، یا ممانعت حسابرس بخش از دسترسی تیم حسابرسی گروه به مستندات حسابرسی مربوط و مورد نیاز آنها) محدود شود. همچنین ممکن است این محدودیت توسط مدیران اجرايي گروه ایجاد شود. ت -15. در مواردی که دسترسی به اطلاعات به واسطه شرایط محدود شده باشد، تیم حسابرسی گروه ممکن است هنوز قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، اما با افزایش اهمیت بخش، احتمال وجود این وضعیت کمتر می‌شود. برای مثال، تیم حسابرسی گروه ممکن است به مدیران اجرایی، ارکان راهبري واحد تجاری، یا حسابرس بخشی که حسابداری آن با استفاده از روش ارزش ویژه انجام می‌شود، (شامل مستندات حسابرسي مربوط که مورد درخواست تيم حسابرسي گروه است)، دسترسی نداشته باشد. اگر بخش موردنظر یک بخش عمده نباشد، و تیم حسابرسی گروه به مجموعه کاملی از صورتهای مالی بخش، از جمله گزارش حسابرسی مربوط و همچنین اطلاعات نگهداری شده توسط مدیران اجرایی گروه در مورد آن بخش دسترسی داشته باشد، تیم حسابرسی گروه ممکن است به این نتیجه برسد که این اطلاعات، شواهد حسابرسی کافی و مناسبی در ارتباط با آن بخش فراهم می‌کند. اما اگر بخش مورد نظر یک بخش عمده باشد، تیم حسابرسی گروه قادر به رعایت الزامات این استاندارد در مورد حسابرسی گروه نخواهد بود. برای مثال، تیم حسابرسی گروه برای مشارکت در کار حسابرس بخش، قادر به رعایت الزامات بندهای 30 و 31 نخواهد بود. در این صورت، تیم حسابرسی گروه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در ارتباط با آن بخش نخواهد بود. تأثیر محدودیت تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در استاندارد 705 تشریح شده است. ت -16. اگر مدیران اجرایی گروه، دسترسی تیم حسابرسی گروه یا حسابرس بخش را به اطلاعات یک بخش عمده محدود کنند، تیم حسابرسی گروه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب نخواهد بود. ت -17. اگر این محدودیت مربوط به بخشی باشد که عمده‌ محسوب نمی‌شود، تیم حسابرسی گروه ممکن است قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب باشد، اما دلیل ایجاد این محدودیت ممکن است اظهارنظر حسابرسي گروه را تحت تأثیر قرار دهد. برای مثال، ممکن است قابلیت اعتماد پاسخهای مدیران اجرايي گروه به پرس و جوهای تیم حسابرسی گروه و تأییدیه‌های ارائه شده توسط مدیران اجرايي گروه به تیم حسابرسی گروه را تحت تأثیر قرار دهد. ت -18. قانون یا مقررات ممکن است حسابرس گروه را از عدم پذیرش يا کناره‌گيري از کار منع کند. برای مثال، در بخش عمومی، عدم پذیرش یا کناره‌گیری از کار ممکن است به دلیل وجود الزام قانونی یا به منظور تأمین منافع عمومی، در اختیار حسابرس نباشد. در چنین مواردی، این استاندارد همچنان برای حسابرسی گروه کاربرد دارد، و تأثیر محدودیت تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، طبق استاندارد 705 مورد توجه قرار می‌گیرد. ت -19. در پیوست 1 نمونه‌ای از گزارش حسابرس ارائه شده است که به دلیل محدودیت تیم حسابرسی گروه در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای یک بخش عمده، با اظهارنظر مشروط صادر شده است. حسابداری این بخش عمده براساس روش ارزش ویژه انجام شده است و بنا به قضاوت تیم حسابرسی گروه، اثر آن نسبت به صورتهای مالی گروه بااهمیت است اما فراگير (اساسی) نيست. شرایط کار حسابرسی (رک : بند 14) ت -20. در قرارداد حسابرسی موضوعاتي از قبيل موارد زیر درج مي‌شود: · ارتباط بین تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش تا حدی که قوانین یا مقررات اجازه می‌دهد، نباید محدود شود. · گزارشهاي حسابرسان بخش به مدیران اجرایی و ارکان راهبري بخش، از جمله گزارش ضعفهای بااهمیت کنترلهای داخلی و مکاتبات مهم بين آنها، باید به اطلاع تیم حسابرسی گروه برسد. · مکاتبات مهم بین مراجع نظارتی و بخشها در رابطه با گزارشگری مالی باید به اطلاع تیم حسابرسی گروه برسد. · مجاز بودن موارد زیر بر اساس تشخیص تیم حسابرسی گروه: o دسترسی به اطلاعات بخش، مدیران اجرایی و ارکان راهبري بخشها و حسابرسان بخش (از جمله مستندات حسابرسی مربوط که مورد درخواست تیم حسابرسی گروه است)، و o حسابرسی بخشها یا درخواست از حسابرس بخش برای حسابرسی اطلاعات مالی آن بخشها. ت -21. اعمال محدودیت در موارد زیر پس از پذیرش حسابرسی گروه باید توسط مدیر مسئول حسابرسی گروه به عنوان محدودیت در دسترسی به شواهد حسابرسی کافی و مناسب تلقی ‌شود که ممکن است اظهارنظر حسابرسي گروه را تحت تأثیر قرار دهد: · دسترسی تیم حسابرسی گروه به اطلاعات بخش، مدیران اجرایی بخش، ارکان راهبري بخش، یا حسابرسان بخش (شامل مستندات حسابرسی مربوط که مورد درخواست تیم حسابرسی گروه است)، یا · کاري که قرار است در مورد اطلاعات مالی بخشها انجام شود. در شرایط استثنایی حتی ممکن است این محدودیتها، در صورت مغایر نبودن با قوانین یا مقررات، موجب کناره‌گیری از کار شود. طرح کلی و برنامه حسابرسی (رک : بند 16) ت -22. بررسی طرح کلی و برنامه حسابرسی گروه توسط مدیر مسئول حسابرسی گروه، بخش مهمی از ایفای مسئولیت وی برای هدایت حسابرسی گروه است. کسب شناخت از گروه، بخشهای آن و محیط آنها موضوعاتی که تیم حسابرسی گروه در مورد آنها شناخت کسب می‌کند. (رک : بند 17) ت -23. استاندارد 315[16]، شامل رهنمودهایی در مورد موضوعاتی است که حسابرس هنگام کسب شناخت از صنعت، مقررات و سایر عوامل خارجی مؤثر بر واحد تجاری، از جمله استانداردهای حسابداری مربوط؛ ماهیت واحد تجاری؛ اهداف و راهبردها و خطرهای تجاری مربوط؛ و اندازه‌گیری و بررسی عملکرد مالی واحد تجاری باید به آنها توجه کند. در پیوست 2 این استاندارد، رهنمودهایی در مورد موضوعات خاص مرتبط با گروه، از جمله فرایند تلفیق ارائه شده است. دستورالعملهای صادر شده توسط مدیران اجرايي گروه برای بخشها (رک : بند 17) ت -24. به منظور دستیابی به یکنواختی و قابلیت مقایسه اطلاعات مالی، مدیران اجرايي گروه معمولاً دستورالعملهایی را برای بخشها صادر می‌کنند. این دستورالعملها، الزاماتی را در مورد اطلاعات مالی بخشهایی که در صورتهای مالی گروه گنجانده می‌شود مشخص می‌کند و اغلب شامل رویه‌های گزارشگری مالی و نمونه گزارشهاست. نمونه گزارشها معمولاً متشکل از الگوهای استاندارد برای فراهم کردن اطلاعات مالی به منظور ارائه در صورتهای مالی گروه است. با این حال، نمونه‌ گزارشها عموماً در قالب مجموعه کامل صورتهای مالی تهیه و ارائه شده طبق استانداردهای حسابداری نیست. ت -25. دستورالعملها معمولاً موارد زیر را دربرمی‌گیرد: · رویه‌های حسابداری لازم‌الاجرا، · الزامات قانونی و سایر الزامات افشاي مربوط به صورتهای مالی گروه، از جمله: o تشخیص و گزارشگری قسمتها، o روابط و معاملات با اشخاص وابسته، o معاملات درون‌گروهی و سودها و زيانهای تحقق نیافته ناشی از آن، o مانده حسابهای درون‌گروهی، و · جدول زمانی گزارشگری. ت -26. شناخت تیم حسابرسی گروه از دستورالعملها ممکن است شامل موارد زیر باشد: · شفافیت و اجرايي بودن دستورالعملها برای تکمیل نمونه گزارشها. · اینکه آیا دستورالعملها: o ویژگیهای استانداردهای حسابداری مربوط را بطور کافی توصیف می‌کند یا خیر، o موارد افشایی را که برای رعایت استانداردهای حسابداری لازم است، از قبیل افشای معاملات و روابط با اشخاص وابسته، و اطلاعات قسمتها، مشخص می‌کند یا خیر، o نحوه تشخیص تعدیلات تلفیق از قبیل معاملات درون‌گروهی و سودها و زيانهای تحقق نیافته و مانده‌های حسابهای درون‌گروهی را توصیف می‌کند یا خیر، و o نحوه تصویب اطلاعات مالی توسط مدیران اجرايي بخش را مشخص می‌کند یا خیر. تقلب (رک : بند 17) ت -27. حسابرس ملزم است خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی را شناسایی و ارزیابی و روشهای مناسبی را در برخورد با خطرهای برآوردی، طراحی و اجرا کند[17]. اطلاعات مورد استفاده برای شناسایی خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی گروه، ممکن است شامل موارد زیر باشد: · ارزیابی مدیران اجرايي گروه از خطرهای تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهای مالی گروه. · روشهای مدیران اجرايي گروه جهت شناسایی و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب در گروه، شامل هر گونه خطر تقلب شناسایی شده توسط مدیران اجرايي، یا مانده حسابها، گروههای معاملات، یا موارد افشایی که در معرض خطر تقلب قرار دارد. · اینکه آیا بخشهای خاصی وجود دارد که در معرض خطر تقلب قرار داشته باشد. · نحوه نظارت ارکان راهبري گروه بر روشهای مدیران اجرایی گروه جهت شناسایی و برخورد با خطرهای ناشی از تقلب در گروه، و کنترلهایی که مدیران اجرايي گروه برای کاهش این خطرها طراحی کرده‌اند. · پاسخهای مدیران اجرایی گروه، ارکان راهبري گروه، حسابرس داخلی (و در صورت لزوم، مدیران اجرایی بخش، حسابرسان بخش و سایرین) به پرس و جوهای تیم حسابرسی گروه در مورد اینکه آیا آنها از هر گونه تقلب قطعي و موارد مشکوک به تقلب مؤثر بر بخش یا گروه مطلع هستند یا خیر. تبادل نظر اعضای تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش راجع به خطرهای تحریف بااهمیت در صورتهای مالی گروه، از جمله خطر تقلب (رک : بند 17) ت -28. اعضای اصلی تیم حسابرسی بايد راجع به آسیب‌پذیری واحد تجاری در قبال تحریف بااهمیت ناشی از اشتباه یا تقلب در صورتهای مالی، بویژه با تأکید بر خطر تقلب، تبادل نظر کنند. در حسابرسی گروه، این تبادل نظرها ممکن است با حسابرسان بخش نیز انجام شود[18]. تصمیم‌گیری مدیر مسئول حسابرسی گروه در باره اشخاصی که باید با آنها تبادل نظر شود، چگونگی و زمان انجام این تبادل نظرها، و حدود آن، تحت تأثیر عواملی چون تجارب قبلی در مورد گروه است. ت -29. تبادل نظر، فرصتهایی را برای دستیابی به موارد زیر فراهم می‌کند: · استفاده مشترک از شناخت کسب شده از بخشها و محیط آنها، شامل کنترلهای عمومی گروه. · مبادله اطلاعات در مورد خطرهای تجاری بخشها یا گروه. · تبادل نظر در مورد اینکه چگونه و در چه مواردی صورتهای مالی گروه ممکن است بر اثر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه آسیب‌پذیر باشد، چگونه مدیران اجرایی گروه و مدیران اجرایی بخش می‌توانند مرتکب گزارشگری مالی متقلبانه شوند و آن را مخفی کنند، و چگونه ممکن است داراییهای بخشها مورد سوء استفاده واقع شود. · تشخیص رویه‌های بکار گرفته شده توسط مدیران اجرایی بخش یا گروه که ممکن است جانبدارانه بوده یا با هدف مدیریت سود به گونه‌ای طراحی شده باشد که منجر به گزارشگری مالی متقلبانه گردد، برای مثال رویه‌های شناخت درآمد که مطابق با استانداردهای حسابداری نباشد. · ارزیابی عوامل داخلی و خارجی شناخته شده مؤثر بر گروه که ممکن است با ایجاد انگیزه یا اعمال فشار، فرصت ارتکاب تقلب را برای مدیران اجرایی گروه، مدیران اجرایی بخش یا سایرین فراهم کند، یا بیانگر عوامل فرهنگی یا محیطی باشد که امکان توجیه تقلب را برای مدیران اجرایی گروه، مدیران اجرایی بخش، یا سایرین فراهم سازد. · ارزیابی خطر زیرپاگذاری کنترلها توسط مدیران اجرایی بخش یا گروه. · ارزیابی استفاده از رویه‌های حسابداری یکسان در تهیه اطلاعات مالی بخشها جهت صورتهای مالی گروه و نحوه تشخیص و تعدیل تفاوتهای مربوط به رویه‌های حسابداری. · تبادل نظر در مورد تقلبهاي شناسایی شده در بخشها، یا اطلاعاتی که بیانگر ارتکاب تقلب در بخش است. · استفاده مشترک از اطلاعاتی که ممکن است بیانگر عدم رعایت قوانین یا مقررات باشد، برای نمونه پرداخت رشوه و رویه‌های نامناسب قیمت‌گذاری انتقالات داخلی. عوامل خطر (رک : بند 18) ت -30. پیوست 3 شامل مثالهایی از شرایط یا رویدادهایی است که، به تنهایی یا در مجموع، ممکن است بیانگر خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه، از جمله خطر تقلب، باشد. ارزيابي خطر (رک : بند 18) ت -31. ارزیابی تیم حسابرسی گروه، از خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه، در سطح گروه، براساس اطلاعاتی نظیر موارد زیر است: · اطلاعات کسب شده از طریق شناخت گروه، بخشهای آن، و محیط آنها، و فرایند تلفیق، از جمله شواهد حسابرسی کسب شده در ارزیابی طراحی و کارکرد کنترلهای عمومی گروه و کنترلهای مربوط به تلفیق. · اطلاعات کسب شده از حسابرسان بخش. کسب شناخت از حسابرسان بخش (رک : بند 19) ت -32. تیم حسابرسی گروه، تنها در صورتی ملزم به کسب شناخت از حسابرس بخش است که درنظر داشته باشد از وی بخواهد حسابرسی اطلاعات مالی بخش را در راستای حسابرسی گروه انجام دهد. برای مثال، کسب شناخت از حسابرسان بخشهایی که، تیم حسابرسی گروه در مورد آن بخشها، تنها روشهاي تحلیلی را در سطح گروه اجرا مي‌کند، ضروری نیست. روشهای مورد استفاده تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس بخش و منابع شواهد حسابرسی (رک : بند 19) ت -33. ماهیت، زمانبندی و حدود روشهای مورد استفاده تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس بخش تحت تأثیر عواملی چون تجربه همکاری قبلی با حسابرس بخش یا شناخت از وی، و میزان اشتراک سیاستها و روشهای مورد استفاده تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش است، برای مثال: · اینکه آیا تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش در موارد زیر از سیاستها و روشهای مشترک استفاده می‌کنند یا خیر: o اجرای کار حسابرسی، o کنترل کیفیت، یا o نظارت. · وجود یکنواختی یا تشابه در موارد زیر: o قوانین و مقررات یا نظام حقوقی، o نظارت حرفه‌ای و سیستم انضباطی و اطمینان بخشی کیفی برون‌سازمانی، o آموزش و کارآموزی، o سازمانها و استانداردهای حرفه‌ای، و o زبان و فرهنگ. ت -34. عوامل یاد شده با هم مرتبط هستند و ناقض یکدیگر نیستند. برای مثال میزان روشهای تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس یک بخش (حسابرس الف) که از سیاستها و روشهای نظارتی و کنترل کیفیت يکنواخت و رویکرد حسابرسی متداول استفاده می‌کند یا در همان حوزه جغرافيايي مدیر مسئول حسابرسی گروه فعالیت می‌کند، ممکن است کمتر از میزان روشهای تیم حسابرسی گروه برای کسب شناخت از حسابرس بخش دیگر (حسابرس ب) باشد که از روشها و سیاستهای نظارتی و کنترل کیفیت يکنواخت و رویکرد حسابرسی متداولی استفاده نمی‌کند یا اینکه در کشور دیگری فعالیت می‌کند. ماهیت روشهای حسابرسي قابل اجرا در ارتباط با حسابرسان ”الف“ و ”ب“ نیز ممکن است متفاوت باشد. ت -35. تیم حسابرسی گروه ممکن است از روشهای متعددی برای کسب شناخت از حسابرس بخش استفاده کند. تیم حسابرسی گروه در اولین سال همکاری با حسابرس بخش ممکن است برای مثال اقدامات زیر را انجام دهد: · ارزیابی نتایج سیستم نظارت بر کنترل کیفیت در مواردی که تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش عضو یک مؤسسه یا یک شبکه باشند که از سیاستها و روشهای نظارتی مشترک پیروی می‌کنند، · ملاقات با حسابرس بخش برای گفتگو در مورد موضوعات ذکر شده در قسمتهای ”الف“ تا ”پ“ بند 19، · درخواست از حسابرس بخش برای تأیید موضوعات ذکر شده در قسمتهای ”الف“ تا ”پ“بند 19 به صورت مکتوب. در پیوست 4 نمونه تأییدیه‌ کتبی حسابرس بخش ارائه شده است، · درخواست از حسابرس بخش برای تکمیل پرسشنامه‌های مربوط به موضوعات مطرح شده در قسمتهای ”الف“ تا ”پ“ بند 19، · مذاکره در مورد حسابرس بخش با همکاران شاغل در مؤسسه حسابرسی گروه، یا با یک شخص ثالث قابل اعتماد که از حسابرس بخش شناخت دارد، یا · دریافت تأییدیه‌ از مرجع یا مراجع حرفه‌ای که حسابرس بخش در آن عضویت دارد، سازمانهای ذیصلاحی که به حسابرس بخش گواهینامه داده‌اند، یا سایر اشخاص ثالث. در سالهای بعد، شناخت از حسابرس بخش ممکن است براساس تجربه قبلی تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش باشد. تیم حسابرسی گروه ممکن است از حسابرس بخش، تأییدیه‌ای در ارتباط با تغییر موضوعات مطرح شده در قسمتهای ”الف“ تا ”پ“ بند 19 نسبت به سال قبل، اخذ کند. ت -36. در مواردی که مراجع نظارتی مستقل برای نظارت بر حرفه حسابرسی و کیفیت کار حسابرسی ایجاد شده است، آگاهی از مقررات مربوط ممکن است تیم حسابرسی گروه را در ارزیابی استقلال و صلاحیت حسابرس بخش کمک کند. اطلاعات راجع به این مقررات ممکن است از طریق حسابرس بخش یا از مراجع نظارتی مستقل کسب شود. الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه (رک : بند 19- الف) ت -37. در مواردی که حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش برای مقاصد حسابرسی گروه انجام می‌شود، حسابرس بخش تابع الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه است. چنین الزاماتی ممکن است با الزامات اخلاقی ناظر بر حسابرس بخش در مواردی که حسابرسی مذکور جنبه قانونی و الزامی دارد، متفاوت یا افزون بر آن باشد. از اینرو تیم حسابرسی گروه در مورد میزان آگاهی حسابرس بخش از الزامات اخلاقی مربوط به حسابرسی گروه که برای ایفای مسئولیتهای وی در قبال حسابرسی گروه لازم است و همچنین بکارگیری آن در عمل، شناخت کسب می‌کند. صلاحیت حرفه‌ای حسابرس بخش (رک : بند 19- ب) ت -38. شناخت تیم حسابرسی گروه از صلاحیت حرفه‌ای حسابرس بخش ممکن است شامل این موضوع باشد که آیا حسابرس بخش: · از استانداردهای حسابرسی و سایر استانداردهای مربوط برای حسابرسی گروه که جهت ایفای مسئولیتهای حسابرس بخش در قبال حسابرسی گروه لازم است، شناخت دارد یا خیر، · دارای مهارتهای خاص لازم (مثل شناخت کافی از صنعت) برای انجام حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش خاص مي‌باشد یا خیر، · در موارد مقتضی، از استانداردهای حسابداری مربوط برای ایفای مسئولیتهای حسابرس بخش در قبال حسابرسی گروه (دستورالعملهای صادره توسط مدیران اجرایی گروه برای بخشها که اغلب ویژگیهای استانداردهای حسابداری مربوط را توصیف می‌کند) شناخت دارد یا خیر. کاربرد شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش (رک : بند 20) ت -39. تیم حسابرسی گروه، نمی‌تواند با مشارکت در کار حسابرس بخش یا برآورد مجدد خطر یا اجرای روشهای حسابرسی بیشتر در مورد اطلاعات مالی بخش، مشکل مستقل نبودن حسابرس بخش را برطرف کند. ت -40. با این وجود، تیم حسابرسی گروه ممکن است با مشارکت در کار حسابرس بخش یا برآورد مجدد خطر یا اجرای روشهای حسابرسی بیشتر در مورد اطلاعات مالی بخش، بتواند مشکلات کم‌اهمیت‌تر در مورد صلاحیت حرفه‌ای حسابرس بخش (برای مثال نداشتن شناخت کافی از صنعت)، یا نبود نظارت فعالانه بر فعالیت حسابرس بخش را برطرف کند. ت -41. در مواردی که قانون یا مقررات دسترسی به قسمتهای خاصي از مستندات حسابرسی حسابرس بخش را ممنوع می‌کند، تیم حسابرسی گروه ممکن است از حسابرس بخش بخواهد تا با تهیه یادداشتی که اطلاعات مربوط را پوشش می‌دهد، این موضوع را حل و فصل کند. اهمیت (رک : بندهای 21 تا 23) ت-42. حسابرس ملزم به رعایت موارد زیر است[19]: الف. تعیین سطح اهمیت برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، در زمان تدوین طرح کلی حسابرسی. ب . در زمان تدوین طرح کلی حسابرسی، این موضوع ارزیابی شود که آیا باتوجه به شرایط خاص واحد تجاری، گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاصی وجود دارد که به گونه‌ای معقول انتظار رود وجود تحریف در آنها با مبالغ پایینتر از سطح اهمیت برای صورتهای مالی بعنوان یک مجموعه واحد، تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان بر مبنای صورتهای مالی یاد شده را تحت تأثیر قرار دهد یا خیر. در چنین شرایطی، حسابرس باید سطح اهمیت مناسب را برای این گروههای معاملات، مانده حسابها یا موارد افشای خاص تعیین کند. پ . تعیین یک یا چند مبلغ پایینتر از سطح اهمیت تعیین شده برای صورتهای مالی به عنوان یک مجموعه واحد، به منظور ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت و طراحی روشهای حسابرسی لازم در برخورد با خطرهای برآوردی. در مورد حسابرسی گروه، سطوح اهمیت هم برای صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، و هم برای اطلاعات مالی بخشها تعیین می‌شود. سطح اهمیت صورتهای مالی گروه بعنوان یک مجموعه واحد در تدوین طرح کلی حسابرسی گروه استفاده می‌شود. ت-43. به منظور کاهش خطر فزونی مجموع تحریفهای کشف شده و کشف نشده در صورتهای مالی گروه بر سطح اهمیت صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد، سطح اهمیت بخش کمتر از سطح اهمیت گروه تعیین می‌شود. برای بخشهای مختلف ممکن است سطوح اهمیت متفاوتي تعیین شود. سطح اهمیت بخش لزوماً به صورت درصدی از سطح اهمیت گروه تعیین نمی‌شود و در نتیجه، مجموع سطوح اهمیت بخشها ممکن است بیشتر از سطح اهمیت گروه باشد. سطح اهمیت بخش در تدوین طرح کلی حسابرسی برای یک بخش مورد استفاده قرار می‌گیرد. ت -44. سطوح اهمیت بخش در مورد بخشهایی تعیین می‌شود که اطلاعات مالی آنها به عنوان قسمتی از حسابرسی گروه طبق بندهای 26، 27- الف و 29، حسابرسی یا بررسی شود. حسابرس بخش از سطح اهمیت آن برای ارزیابی اینکه آیا تحریفهای کشف شده اصلاح نشده، بطور جداگانه یا در مجموع، بااهمیت هستند یا خیر، استفاده می‌کند. ت -45. علاوه بر سطوح اهمیت بخش، یک آستانه نیز برای تحریفها تعیین می‌شود. تحریفهای شناسایی شده در اطلاعات مالی بخش که بیشتر از آستانه تحریفها است، به اطلاع تیم حسابرسی گروه مي‌رسد. ت -46. در مورد حسابرسی اطلاعات مالی یک بخش، حسابرس بخش (یا تیم حسابرسی گروه) به منظور برآورد خطرهای تحریف بااهمیت اطلاعات مالی بخش و طراحی روشهای حسابرسی لازم در برخورد با خطرهای برآوردی، یک یا چند مبلغ پایینتر از سطح اهمیت بخش تعیین می‌کند. انجام این امر برای کاهش خطر فزونی مجموع تحریفهای کشف شده و کشف نشده در اطلاعات مالی بخش بر سطح اهمیت بخش، ضروری است. در عمل، تیم حسابرسی گروه ممکن است سطح اهمیت بخش را تا سطوح مذکور تقلیل دهد. در چنین مواردی، حسابرس بخش به منظور ارزیابی خطرهاي تحریف بااهمیت اطلاعات مالی بخش و طراحی روشهای حسابرسی لازم در برخورد با خطرهای برآوردی و همچنین برای ارزیابی اینکه آیا تحریفهای کشف شده، به تنهایی یا در مجموع، بااهمیت هستند یا خیر، از سطح اهمیت بخش استفاده می‌کند. برخورد با خطرهای برآوردی تعیین نوع کاری که در مورد اطلاعات مالی بخشها انجام می‌شود (رک : بندهای 26 و 27) ت -47. تعیین نوع کاری که در مورد اطلاعات مالی یک بخش توسط تیم حسابرسی گروه انجام می‌شود و مشارکت در کار حسابرس بخش، تحت تأثیر موارد زیر قرار می‌گیرد: الف. اهمیت بخش [اینکه آیا بخش یک بخش عمده است یا خیر]، ب . خطرهای عمده شناسایی شده ناشی از تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه، پ . ارزیابی تیم حسابرسی گروه از طراحی و اجرای کنترلهای عمومی گروه، و ت . شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش. نمودار صفحه بعد نشان‌دهنده این است که چگونه اهمیت بخش بر نوع کاری که در مورد اطلاعات مالی یک بخش توسط تیم حسابرسی گروه انجام می‌شود اثر می‌گذارد. بخشهای عمده (رک : بندهای 27-ب و 27-پ) ت -48. تیم حسابرسی گروه ممکن است به خاطر اینکه احتمال می‌رود یک بخش به دلیل ماهیت یا شرایط خاص آن دربردارنده خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه باشد، آن بخش را به عنوان یک بخش عمده شناسایی کند. در چنین مواردی، تیم حسابرسی گروه ممکن است بتواند مانده حسابها، گروههای معاملات یا موارد افشایی را مشخص کند که تحت تأثیر خطرهای عمده احتمالی قرار می‌گیرد. در صورت وجود چنین وضعیتی، تیم حسابرسی گروه ممکن است تصمیم بگیرد که خود، یا حسابرس بخش به نمایندگی وی، تنها این مانده حسابها، گروههای معاملات یا موارد افشا را حسابرسی کند. برای مثال، در وضعیت توصیف شده در بند ت-6، حسابرسی اطلاعات مالی بخش ممکن است به مانده حسابها، گروههای معاملات و موارد افشای مؤثر از مبادلات ارزی آن بخش محدود شود. در مواردی که تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش درخواست می‌کند تا حسابرسی یک یا چند مانده حساب، گروههاي معاملات یا موارد افشاي خاص را انجام دهد، در اطلاع‌رسانی تیم حسابرسی گروه (به بند 40 مراجعه شود) این واقعیت درنظر گرفته می‌شود که ممکن است اقلام صورتهای مالی به همدیگر مرتبط باشد. ت -49. تیم حسابرسی گروه ممکن است روشهای حسابرسی را در برخورد با خطرهاي عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه طراحی کند. برای مثال، در مورد خطر عمده نابابی موجودی کالا، تیم حسابرسی گروه ممکن است خود، یا حسابرس بخش به نمايندگي وی، روشهای حسابرسی خاصی را در مورد ارزشیابی موجودی کالای بخشی انجام دهد که دارای حجم زیادی از موجودی کالای احتمالاً ناباب است، اما از جهات دیگر عمده محسوب نمی‌شود. بخشهای غیرعمده (رک : بندهای 28 و 29) ت -50. اطلاعات مالی بخشها ممکن است برحسب شرایط کار به منظور انجام روشهای تحلیلی، در سطوح مختلفی تجمیع شود. نتایج روشهای تحلیلی می‌تواند نتیجه‌گیریهای تیم حسابرسی گروه در مورد نبود خطرهای عمده تحریف بااهمیت در اطلاعات مالی تجميع شده بخشهای غیرعمده را تأیید ‌کند. ت -51. تصمیم‌گیری تیم حسابرسی گروه در باره اينکه چه تعداد از بخشها و کداميک از آنها طبق بند 29 انتخاب می‌شود و نوع کاری که در مورد اطلاعات مالی بخشهای منتخب انجام می‌شود، ممکن است تحت تأثیر عواملی نظیر موارد زیر قرار گیرد: · میزان شواهد حسابرسی که انتظار می‌رود در مورد اطلاعات مالی بخشهای عمده کسب شود. · اینکه آیا آن بخش اخیراً تحصیل یا ایجاد شده است یا خیر. · اینکه آیا تغییرات عمده در آن بخش بوجود آمده است یا خیر. · اینکه آیا حسابرسی داخلی در آن بخش انجام شده است یا خیر و چه تأثیری بر حسابرسی گروه دارد. · اینکه آیا بخشها از فرایندها و سیستمهای اطلاعاتي یکسانی استفاده می‌کنند یا خیر. · اثربخشی کارکرد کنترلهای عمومی گروه. · نوسانات غیرعادی مشخص شده از طریق روشهای تحلیلی اجرا شده در سطح گروه. · اهمیت مالی خاص یک بخش، یا خطر ايجاد شده از طرف آن، در مقایسه با سایر بخشهای گروه (بخشهای غیرعمده). · اینکه آیا حسابرسی یک بخش خاص طبق قانون، مقررات، یا بنا به دلایل دیگری الزامی شده است یا خیر. درنظر گرفتن عنصر غیرقابل پیش‌بینی بودن در انتخاب بخشهای غيرعمده ممکن است احتمال شناسایی تحریف بااهمیت اطلاعات مالی بخشها را افزایش دهد. مبانی انتخاب بخشها پس از گذشت يک يا چند دوره تغییر می‌کند. ت -52. بررسی اطلاعات مالی یک بخش می‌تواند طبق استانداردهاي 2400[20] و 2410[21]، با انجام تعدیلات لازم متناسب با شرایط مورد نظر انجام شود. تیم حسابرسی گروه ممکن است روشهای لازم را نیز برای تکمیل کار انجام دهد. ت -53. همانطور که در بند ت- 13 اشاره شد، یک گروه ممکن است تنها شامل بخشهای غیرعمده باشد. در چنین شرایطی، تیم حسابرسی گروه می‌تواند شواهد حسابرسی کافی و مناسب پشتوانه اظهارنظر حسابرسی گروه را از طریق تعیین نوع کاری که قرار است طبق بند 29، در مورد اطلاعات مالی بخشها انجام شود، کسب کند. تیم حسابرسی گروه، یا حسابرس بخش، نمی‌تواند تنها با اتکا به آزمون کنترلهای عمومی گروه و اجرای روشهای تحلیلی در مورد اطلاعات مالی بخشها که خود یا حسابرس بخش انجام می‌دهد، شواهد حسابرسی کافی و مناسب را به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی گروه کسب کند. مشارکت در کار حسابرسان بخش (رک : بندهای 30 و 31) ت -54. عواملی که ممکن است بر مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار حسابرس بخش اثر گذارد شامل موارد زیر است: الف. عمده بودن بخش، ب . خطرهای عمده شناسایی شده ناشی از تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه، و پ . شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش. در مورد یک بخش عمده یا خطرهای عمده شناسایی شده، تیم حسابرسی گروه روشهای توصیف شده در بندهای 30 و 31 را اجرا مي‌کند. در مورد بخش غیرعمده، ماهیت، زمانبندی و میزان مشارکت تیم حسابرسی گروه در کار حسابرس بخش براساس شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش تغییر خواهد کرد. این واقعیت که یک بخش غیرعمده است، در درجه دوم اهمیت قرار دارد. برای مثال، هر چند که یک بخش غیرعمده محسوب می‌شود، اما با این وجود تیم حسابرسی گروه ممکن است به دلیل وجود نگرانی در مورد صلاحیت حرفه‌ای حسابرس بخش (برای مثال شناخت ناکافی از صنعت)، یا نبود نظارت فعالانه بر کار حسابرسان، در ارزیابی خطر توسط حسابرس بخش مشارکت کند. ت -55. شیوه‌های مختلف مشارکت در کار حسابرس بخش، غیر از موارد ذکر شده در بندهای 30، 31 و 42، ممکن است براساس شناخت تیم حسابرسی گروه از حسابرس بخش، شامل یک یا چند مورد زیر باشد: الف. برگزاری نشست با مدیران اجرایی بخش یا حسابرسان بخش به منظور کسب شناخت از بخش و محیط آن. ب . بررسی طرح کلی و برنامه حسابرسی حسابرسان بخش. پ . اجرای روشهای برآورد خطر به منظور شناسایی و برآورد خطرهای تحریف بااهمیت در سطح بخش. این روشها ممکن است توسط حسابرسان بخش، یا تیم حسابرسی گروه اجرا شود. ت . طراحی و اجرای روشهای حسابرسی لازم. این روشها ممکن است بوسیله حسابرسان بخش، یا تیم حسابرسی گروه طراحی و اجرا شود. ث . شرکت در جلسه نهایی و سایر جلسات مهم بین حسابرسان و مدیران اجرایی بخش. ج . بررسی سایر مستندات مرتبط تهيه شده توسط حسابرسان بخش. فرآیند تلفیق اصلاح طبقه‌بندیها و تعدیلات تلفیقی(رک : بند 34) ت -56. فرایند تلفیق ممکن است مستلزم انجام تعدیلاتی در مبالغ گزارش شده در صورتهای مالی گروه باشد بطوریکه این مبالغ برونداد سیستمهای پردازش معاملات عادی نیستند، و ممکن است تابع کنترلهای داخلی مشابه حاکم بر سایر اطلاعات مالی نباشند. ارزیابی تیم حسابرسی گروه از مناسب بودن، کامل بودن و صحت تعدیلات ممکن است شامل موارد زیر باشد: · ارزیابی اینکه آیا تعدیلات عمده، رویدادها و معاملات زیربنای آن را بطور مناسب انعکاس می‌دهد یا خیر، · تعیین اینکه آیا تعدیلات عمده، به درستی محاسبه، پردازش و تصویب شده است یا خیر، · تعیین اینکه آیا تعدیلات عمده، متکی به مستندات کافی و مناسب است یا خیر، و · بررسی صورت تطبیق و حذف معاملات درون‌گروهی و سودها و زيانهای تحقق نیافته، و مانده حسابهای درون‌گروهی. ارتباط متقابل تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش (رک : بندهای 40 و 41) ت -57. چنانچه ارتباط دوجانبه مؤثری بین تیم حسابرسی گروه و حسابرسان بخش وجود نداشته باشد، این خطر وجود دارد که تیم حسابرسی گروه امکان کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب پشتوانه اظهارنظر حسابرسی را نداشته باشد. اطلاع‌رسانی به موقع و شفاف خواسته‌های تیم حسابرسی گروه، پایه و اساس ارتباط دوجانبه مؤثر بین تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش را شکل می‌دهد. ت -58. خواسته‌های تیم حسابرسی گروه اغلب به صورت دستورالعمل ارسال می‌گردد. در پیوست 5 راجع به موضوعاتی که در این دستورالعمل گنجانده می‌شود، رهنمودهایی ارائه شده است. اطلاع‌رسانی حسابرس بخش به تیم حسابرسی گروه اغلب به شکل گزارشی از کار انجام شده است. با این حال برقراری ارتباط بین تیم حسابرسی گروه و حسابرس بخش ممکن است ضرورتاً به شکل مکتوب نباشد. برای مثال، تیم حسابرسی گروه ممکن است برای مذاکره در مورد خطرهای عمده شناسایی شده یا بررسی قسمتهای مربوط مستندات حسابرسی حسابرس بخش با وی جلسه داشته باشد. با این وجود، الزامات مستندسازی این استاندارد و سایر استانداردها در این مورد کاربرد دارد. ت -59. حسابرس بخش برای کمک به تیم حسابرسی گروه، به عنوان مثال، امکان دسترسی آنها را به مستندات حسابرسی مربوط را در صورت نبود منع قانونی یا مقرراتی، فراهم خواهد کرد. ت -60. چنانچه یک عضو تیم حسابرسی گروه همزمان حسابرس بخش نیز باشد، هدف تیم حسابرسی گروه برای برقراری ارتباط شفاف با حسابرس بخش، اغلب می‌تواند بدون انجام مکاتبات حاصل شود. برای مثال: · دسترسی حسابرس بخش به طرح کلی و برنامه حسابرسی ممکن است برای اطلاع‌رسانی خواسته‌های تیم حسابرسی گروه که در بند 40 مطرح شده است، کافی باشد، و · بررسی مستندات حسابرسی حسابرس بخش توسط تیم حسابرسی گروه ممکن است برای اطلاع‌رسانی نکات مرتبط با نتیجه‌گیری تیم حسابرسی گروه به شرح بند 41، کافی باشد. ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی کسب شده بررسی مستندات حسابرسی حسابرس بخش (رک : بند 42- ب) ت -61. اینکه چه قسمتهایی از مستندات حسابرسی حسابرس بخش به حسابرسی گروه مربوط خواهد بود، ممکن است برحسب شرایط تغییر کند. غالباً تمرکز بر آن دسته از مستندات حسابرسی است که به خطرهای عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه مربوط باشد. حدود بررسی مستندات حسابرسی حسابرس بخش معمولاً تابع بررسیهای انجام شده توسط خود حسابرس بخش است. کافی و مناسب بودن شواهد حسابرسی (رک : بندهای 44 و 45) ت -62. چنانچه تیم حسابرسی گروه به این نتیجه برسد که شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی گروه کسب نشده است، تیم حسابرسی گروه ممکن است از حسابرس بخش بخواهد تا روشهای لازم را انجام دهد. در صورتی که چنین کاری عملی نباشد، تیم حسابرسی گروه ممکن است روشهای مورد نظر خود را در مورد اطلاعات مالـی بخش اجـرا کنـد. ت -63. ارزیابی مدیر مسئول حسابرسی گروه از اثر جمعی تحریفها (اعم از شناسایی شده توسط تیم حسابرسی گروه و اطلاع‌رسانی شده توسط حسابرسان بخش)، وی را قادر می‌سازد تا تعیین کند که آیا صورتهای مالی گروه به عنوان یک مجموعه واحد بطور بااهمیتی تحریف شده است یا خیر. اطلاع‌رسانی به مدیران اجرایی گروه و ارکان راهبري گروه اطلاع‌رسانی به مدیران اجرایی گروه (رک : بندهای 46 تا 48) ت -64. استاندارد 240، دربردارنده الزامات و رهنمودهای مربوط به اطلاع‌رسانی موارد تقلب به مدیران اجرایی و، در مواردی که مدیران اجرایی ممکن است در تقلب دست داشته باشد، به ارکان راهبري می‌باشد[22]. ت -65. مدیران اجرایی گروه ممکن است مجبور به نگهداری محرمانه بعضی از اطلاعات حساس و بااهمیت باشد. نمونه‌هایی از مواردی که ممکن است برای صورتهای مالی بخش بااهمیت تلقی شود، اما مدیران اجرایی آن بخش احتمالاً از موارد یاد شده مطلع نباشد، به شرح زیر است: · دعاوی حقوقی احتمالی. · طرحهای کنارگذاری داراییهای عملیاتی مهم. · رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه. · موافقتنامه‌های مهم. اطلاع‌رسانی به ارکان راهبري گروه (رک : بند 49) ت -66. موضوعاتی که تیم حسابرسی گروه به اطلاع ارکان راهبري گروه می‌رساند، ممکن است شامل مواردی باشد که توسط حسابرسان بخش به اطلاع تیم حسابرسی گروه رسیده است و از نظر تیم حسابرسی گروه نسبت به مسئولیتهای ارکان راهبري گروه بااهمیت محسوب می‌شود. برقراری ارتباط با ارکان راهبري گروه طی دوره حسابرسی گروه در مقاطع زمانی مختلفی روی می‌دهد. برای نمونه، موضوعات مطرح شده در قسمتهای ”الف“ و ”ب“ بند 49 ممکن است پس از اینکه تیم حسابرسی گروه کاری که قرار است در مورد اطلاعات مالی بخشها انجام شود را تعیین کرده باشد، اطلاع‌رسانی شود. از طرفی دیگر، موضوع مطرح شده در قسمت ”پ“ بند 49 ممکن است در پایان کار حسابرسی اطلاع‌رسانی شود، و موضوعات مطرح شده در قسمتهای ”ت“ و ”ث“ بند 49 ممکن است به هنگام وقوع اطلاع‌رسانی شود. پیوست 1 (رک : بند ت-19) مثالی از اظهارنظر مشروط در مواردی که تیم حسابرسی گروه قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب به عنوان پشتوانه اظهارنظر حسابرسی گروه نیست. در این مثال، تیم حسابرسی گروه به دلیل محدودیت در دسترسی به سوابق حسابداری، مدیران اجرایی بخش یا حسابرس بخش، نتوانسته است شواهد حسابرسی کافی و مناسب مرتبط با یک بخش عمده را (که حسابداری آن با استفاده از روش ارزش ویژه انجام می‌شود) گردآوری کند. این بخش به مبلغ 15 میلیارد ريال در ترازنامه گروه گزارش شده، و جمع داراییهای گروه 60 میلیارد ريال است. تیم حسابرسی گروه، صورتهای مالی حسابرسی شده بخش برای سال مالی منتهی به 29 اسفند ماه 1×13 و گزارش حسابرسی آن را مطالعه و اطلاعات مالی مرتبطی را که توسط مدیران اجرایی گروه در رابطه با آن بخش نگهداری می‌شود، بررسی کرده است. از نظر مدیر مسئول حسابرسی گروه، تأثیر محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب، بر صورتهای مالی گروه بااهمیت است اما فراگیر (اساسی) نیست. گزارش حسابرس مستقل به مجمع عمومي عادي صاحبان سهام شرکت نمونه (سهامي عام) گزارش نسبت به صورتهای مالی تلفیقی صورتهاي مالي تلفیقی گروه و شرکت نمونه شامل ترازنامه تلفيقي گروه و شرکت نمونه به تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و صورتهای سود و زیان، سود و زیان جامع و جریان وجوه نقد تلفیقی گروه و شرکت نمونه برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، و یادداشتهای توضیحی 1 تا ...، توسط این مؤسسه، حسابرسي شده است. مسئوليت هيئت مديره در قبال صورتهاي مالي مسئوليت تهيه صورتهاي مالي ياد شده طبق استانداردهاي حسابداري، با هئيت مديره شرکت است؛ اين مسئوليت شامل طراحي، اعمال و حفظ کنترلهاي داخلي مربوط به تهيه صورتهاي مالي است به گونه‌اي که اين صورتها عاري از تحريف بااهميت ناشي از تقلب يا اشتباه باشد. مسئولیت حسابرس مسئولیت این مؤسسه، اظهارنظر نسبت به صورتهای مالی یاد شده براساس حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌كند این مؤسسه الزامات آیین رفتار حرفه‌ای را رعایت و حسابرسی را به گونه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا كند كه از نبود تحریف بااهمیت در صورتهای مالی، اطمینان معقول کسب شود. حسابرسی شامل اجرای روشهایی برای كسب شواهد حسابرسی درباره مبالغ و ديگر اطلاعات افشا شده در صورتهای مالی است. انتخاب روشهای حسابرسی، به قضاوت حسابرس، از جمله ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، بستگی دارد. برای ارزیابی اين خطرها، كنترلهای داخلی مربوط به تهیه و ارائه صورتهای مالی به منظور طراحی روشهای حسابرسی مناسب شرایط موجود، و نه به قصد اظهارنظر نسبت به اثربخشی كنترلهای داخلی واحد تجاری، بررسی می‌شود. حسابرسی همچنین شامل ارزیابی مناسب بودن رویه‌های حسابداری استفاده شده و معقول بودن برآوردهای حسابداری انجام شده توسط هیئت مدیره و نيز ارزیابی کليت ارائه صورتهای مالی است. اين مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد حسابرسي کسب شده، براي اظهارنظر مشروط نسبت به صورتهاي مالي، کافي و مناسب است. مبانی اظهارنظر مشروط سرمایه‌گذاری شرکت نمونه در شرکت ”الف“ (واحد وابسته خارجی که در طی سال تحصیل شده است) در ترازنامه تلفیقی به تاريخ 29 اسفند ماه 1×13 به مبلغ 15 میلیارد ریال منعکس شده، و سهم شرکت نمونه از سود خالص شرکت ”الف“ به مبلغ یک میلیارد ريال در صورت سود و زیان تلفیقی منتهی به تاریخ مزبور گزارش شده است. این مؤسسه به دلیل محدودیت در دسترسی به اطلاعات مالی، مدیریت و حسابرس شرکت ”الف“، در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13، قادر به کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب در مورد مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری شرکت نمونه در شرکت ”الف“، و سهم شرکت نمونه از سود خالص شرکت ”الف“ نبوده است. در نتیجه، تعیین تعدیلات احتمالي از این بابت بر صورتهای مالی تلفیقی و صورتهای مالی شرکت نمونه ميسر نگرديده است. اظهارنظر مشروط به نظر این موسسه، به استثنای آثار احتمالی موضوع مندرج در بند مباني اظهارنظر مشروط، صورتهای مالی یاد شده، وضعیت مالی گروه و شرکت نمونه در تاریخ 29 اسفند ماه 1×13 و عملکرد مالي و جریانهاي نقدي گروه و شرکت نمونه را برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور، از تمام جنبه‌های بااهمیت، طبق استانداردهای حسابداری، به نحو مطلوب نشان می‌دهد. گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي [شکل و محتواي اين بخش و گزارش حسابرس با توجه به ماهيت ديگر مسئوليتهاي گزارشگري حسابرس، متفاوت خواهد بود]. [امضای حسابرس] [تاریخ گزارش حسابرس] [نشانی حسابرس- مي‌تواند در سربرگ مؤسسه حسابرسي نيز درج شود] چنانچه به نظر مدیر مسئول حسابرسی گروه اثر محدودیت در کسب شواهد حسابرسی کافی و مناسب بر صورتهای مالی گروه بااهمیت و فراگیر (اساسی) باشد، مدیر‌مسئول حسابرسی گروه طبق استاندارد 705، عدم اظهارنظر ارائه خواهد کرد. پیوست 2 (رک : بند ت-23) نمونه‌ موضوعاتی که تیم حسابرسی گروه در مورد آنها شناخت کسب می‌کند. نمونه‌های ارائه شده طیف وسیعی از موضوعات را پوشش می‌دهد، اما تمام موضوعات لزوماً برای حسابرسی هر گروه مرتبط نیست و ضمناً این فهرست جامع نمی‌باشد. کنترلهای عمومی گروه 1 . کنترلهای عمومی گروه ممکن است شامل ترکیبی از موارد زیر باشد: · جلسات منظم بین مدیران اجرایی بخش و گروه به منظور گفتگو در مورد پیشرفتهای کسب و کار و بررسی عملکرد. · نظارت بر عملیات بخشها و عملکرد مالی آنها، از جمله روال معمول گزارشگری، که مدیران اجرایی گروه را قادر می‌سازد عملکرد بخشها را با بودجه‌ آنها مقایسه و اقدام لازم را انجام دهد. · فرایند برآورد خطر توسط مدیران اجرایی گروه، یعنی فرایند شناخت، تحلیل و مدیریت خطرهای تجاری، از جمله خطر تقلب که ممکن است منجر به تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه گردد. · نظارت، کنترل، تطبیق، و حذف معاملات درون‌گروهی و سودها و زيانهای تحقق نیافته، و مانده حسابهای درون‌گروهی. · فرایند نظارت بر به موقع بودن اطلاعات مالی دریافتی از بخشها و ارزیابی صحت و کامل بودن آن. · سیستم فناوری اطلاعات مرکزی که کنترلهای عمومی آن در تمام گروه یا بخشی از آن یکسان است. · فعالیتهای کنترلی سیستم فناوری اطلاعات که برای تمام یا برخی از بخشها مشترک است. · نظارت بر کنترلها، شامل فعالیتهای حسابرسی داخلی و برنامه‌های خودارزیابی. · روشهای یکنواخت از جمله دستورالعمل روشهای گزارشگری مالی گروه. · برنامه‌های عمومی گروه مثل برنامه‌های پیشگیری از تقلب و آئین‌‌نامه‌های اخلاقی. · ضوابط تفویض اختیار و تعیین مسئولیت مدیران اجرایی بخش. 2 . حسابرسی داخلی ممکن است بخشی از کنترلهای عمومی گروه محسوب شود (برای مثال در مواردی که کار حسابرسی داخلی متمرکز است). در استاندارد 610[23]، نحوه ارزیابی تیم حسابرسی گروه از صلاحیت و بی‌طرفی حسابرسان داخلی در مواردی که قرار است از کار آنها استفاده شود، مطرح شده است. فرایند تلفیق 3 . شناخت تیم حسابرسی گروه از فرایند تلفیق ممکن است شامل موارد زیر باشد: موضوعات مرتبط با استانداردهای حسابداری: · میزان شناخت مدیران اجرایی بخش از استانداردهای حسابداری. · فرایند تشخیص و حسابداری بخشها طبق استانداردهای حسابداری. · فرایند تشخیص قسمتهای قابل گزارش برای گزارشگری قسمتها طبق استانداردهای حسابداری. · فرایند تشخيص اشخاص وابسته و معاملات با اشخاص وابسته طبق استانداردهای حسابداری. · رویه‌های حسابداری استفاده شده در تهيه و ارائه صورتهای مالی گروه، تغییرات آنها نسبت به سال مالی قبل، و تغییرات حاصل از استانداردهای حسابداری جدید یا تجدیدنظر شده. · روشهای معمول انجام تعديلات در مورد بخشهایی که پایان سال مالی آنها با پایان سال مالی گروه متفاوت است. موضوعات مرتبط با فرایند تلفیق: · فرایند مورد استفاده مدیران اجرایی گروه برای کسب شناخت از رویه‌های حسابداری بخشها، و، در صورت لزوم، اطمینان از بکارگیری رویه‌های حسابداری یکنواخت در تهیه اطلاعات مالی بخشها به منظور تهیه صورتهای مالی گروه، و تعیین تفاوت در رویه‌های حسابداری، و در صورت لزوم تعدیل آنها طبق استانداردهای حسابداری. · فرایند مورد استفاده مدیران اجرایی گروه براي کسب اطمینان از کامل بودن، صحت و به موقع بودن گزارشگری مالی بخشها برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی. · فرایند تسعیر اطلاعات مالی بخشهای خارجی به ريال. · نحوه سازماندهی فناوری اطلاعات برای تلفیق شامل مراحل دستی و خودکار فرایند، و کنترلهای دستی و خودکار در مراحل مختلف فرایند تلفیق. · فرایند مدیران اجرایی گروه برای کسب اطلاعات مربوط به رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه. موضوعات مرتبط با تعدیلات تلفیقی: · فرایند ثبت تعدیلات تلفیقی، شامل تهیه، تصویب و پردازش ثبتهای حسابداری مربوط، و تجربه پرسنل مسئول تلفیق. · تعدیلات تلفیقی الزامی طبق استانداردهای حسابداری. · ماهیت تجاری رویدادها و معاملاتی که باعث ایجاد تعدیلات تلفیقی می‌گردند. · تکرار، ماهیت و اندازه معاملات بین بخشها. · روشهای نظارت، کنترل، تطبیق و حذف معاملات درون‌گروهی و سودها و زيانهای تحقق نیافته، و مانده حسابهای درون‌گروهی. · مراحل طی شده جهت تعیین ارزش منصفانه خالص داراییهاي تحصیل شده، روشهای استهلاک سرقفلی، و آزمون کاهش ارزش سرقفلی، طبق استانداردهای حسابداری. پیوست 3 (ر ک : بند ت-30) نمونه‌ شرایط یا رویدادهایی که ممکن است حاکی از خطرهای تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه باشد. نمونه‌های ارائه شده طیف وسیعی از شرایط یا رویدادها را پوشش می‌دهد، اما تمام شرایط یا رویدادها در هر کار حسابرسی گروه وجود ندارد و این فهرست لزوماً جامع نیست. · ساختار پیچیده گروه، به ویژه در مواردی که تحصیل، واگذاری یا تجدید سازمان به دفعات اتفاق می‌افتد. · ضعف ساختارهای راهبری شرکت، از جمله فرایندهای تصمیم‌گیری غیرشفاف. · نبود کنترلهای عمومی گروه یا اثربخش نبودن آن، از جمله اطلاعات ناکافی مدیران اجرایی گروه برای نظارت بر عملیات و نتایج عملیات بخشها. · وجود بخشها در کشورهایی که در معرض عواملی چون مداخلات دولت در زمینه سیاستهای پولی و بازرگانی، اعمال محدودیت بر انتقال سود یا ارز، و نوسانات شديد نرخ ارز هستند. · فعالیتهای تجاری بخشهایی که پرخطر هستند، مانند قراردادهای بلندمدت یا مبادله ابزارهای پیچیده یا جدید. · موارد ابهام نسبت به اینکه اطلاعات مالی کدام بخشها باید طبق استانداردهای حسابداری، در صورتهای مالی گروه گنجانده شود، برای مثال اینکه آیا واحدهای تجاری با مقاصد خاص وجود دارند و باید در صورتهای مالی گروه گنجانده شوند یا خیر. · روابط و معاملات غیرمعمول با اشخاص وابسته. · وجود سابقه قبلی در مورد مانده حسابهای درون‌گروهی که تطبیق داده نشده‌اند یا با هم مغایرت داشته‌اند. · وجود معاملات پیچیده‌ای که در بیش از یک بخش منظور شده است. · بکارگیری رویه‌های حسابداری متفاوت از رویه‌های حسابداری استفاده شده در صورتهای مالی گروه توسط بخشها. · متفاوت بودن سالهای مالی بخشها که ممکن است جهت دستکاری زمانبندی معاملات مورد استفاده واقع شود. · وجود تعدیلات تلفیقی ناقص یا غیرمجاز در گذشته. · رویکرد مالیاتی جسورانه داخل گروه، یا معاملات نقدی کلان با واحدهای تجاری که در مناطق دارای مزایای مالیاتی فعالیت می‌کنند. · تغییرات مکرر حسابرسان صورتهای مالی بخشها. پیوست 4 (ر ک : بند ت-35) نمونه تأییدیه حسابرس بخش هدف این پیوست ارائه نمونه تأییدیه‌ حسابرس بخش به شکل استاندارد نیست. تأییدیه ممکن است از یک حسابرس بخش به حسابرس دیگر و از دوره‌ای به دوره بعد تغییر کند. تأییدیه اغلب قبل از شروع حسابرسی اطلاعات مالی بخش کسب می‌شود. [سربرگ حسابرس بخش] [تاریخ] [به مدیر مسئول حسابرسی گروه] این تأییدیه در ارتباط با حسابرسی صورتهای مالی گروه [نام واحد تجاری اصلی] برای سال مالی منتهی به [تاریخ] توسط آن مؤسسه، با هدف اظهارنظر در مورد اینکه آیا صورتهای مالی گروه، از تمام جنبه‌های بااهمیت، وضعیت مالی گروه در [تاریخ] و نتایج عملیات و جریان وجوه نقدآن برای سال مالی منتهی به تاریخ مزبور را طبق استانداردهای حسابداری به نحو مطلوب نشان می‌دهد یا خیر، تهیه شده است. این موسسه دریافت دستورالعمل مورخ .............. شما را در تاریخ [............]، مبنی بر درخواست از ما برای حسابرسی اطلاعات مالی [نام بخش] برای سال مالی منتهی به [تاریخ] می‌پذیرد. موارد زیر مورد تأیید این موسسه است: 1. دستورالعمل آن موسسه رعایت می‌شود./ بنا به دلایل زیر [ذکر دلایل] قادر به رعایت ... نیستیم. 2. دستورالعملها شفاف و قابل فهم هستند./ خواهشمند است دستورالعمل را از جهات زیر [نکات مورد نظر] شفاف نمایید. 3. با شما همکاری خواهیم کرد و امکان دسترسی شما به مستندات حسابرسی مربوط را فراهم خواهیم ساخت. این موسسه از موارد زیر آگاه است: 1) اطلاعات مالی [نام بخش] در صورتهای مالی گروه [نام واحد تجاری اصلی] گنجانده خواهد شد. 2) ممکن است مشارکت در حسابرسی اطلاعات مالی [نام بخش] برای سال مالی منتهی به [تاریخ] را ضروری تشخیص دهید. 3) کار ما را ارزیابی خواهید کرد و، در صورت مناسب بودن، برای حسابرسی صورتهای مالی گروه [نام واحد تجاری اصلی] از آن استفاده می‌کنید. در ارتباط با حسابرسی اطلاعات مالی [نام بخش]، [توصیف بخش برای مثال واحد تجاری فرعی تحت تملک کامل، واحد تجاری فرعی، مشارکت خاص، واحد تجاری وابسته]، [نام واحد تجاری اصلی] انجام خواهیم داد، موارد زیر تأیید می‌شود: 1) این موسسه از مفاد آیین رفتار حرفه‌ای که برای ایفای مسئولیتهای خود در حسابرسی صورتهای مالی گروه ضروری است شناخت دارد، و طبق آن رفتار خواهد کرد. به ویژه، و با توجه به [نام واحد تجاری اصلی] و سایر بخشهای گروه، این موسسه باتوجه به مفاد آیین رفتار حرفه‌ای مستقل است و از الزامات تعیین شده در آیین رفتار حرفه‌ای منتشر شده [نام واحد تدوین‌کننده مقررات] پیروی خواهد کرد. 2) این موسسه از استانداردهای حسابرسی که برای ایفای مسئولیت خود در حسابرسی صورتهای مالی گروه ضروری است، شناخت دارد و کار خود در مورد اطلاعات مالی [نام بخش] برای سال مالی منتهی به [تاریخ] را طبق آن استانداردها انجام خواهد داد. 3) این موسسه از مهارتهای لازم (از قبیل شناخت صنعت خاص) برای حسابرسی اطلاعات مالی بخش مورد نظر برخوردار است. 4) این موسسه از استانداردهای حسابداری که برای ایفای مسئولیت خود در حسابرسی صورتهای مالی گروه ضروری است، شناخت دارد. این موسسه شما را از هر گونه تغییری که در خلال حسابرسی اطلاعات مالی [نام بخش]، در موارد بالا ایجاد خواهد شد، مطلع خواهد کرد. [امضای حسابرس] [تاریخ] [نشانی حسابرس- مي‌تواند در سربرگ مؤسسه نيز درج شود] پیوست 5 (رک : بند ت-58) نکاتی که الزاماً یا حسب مورد در دستورالعمل تیم حسابرسی گروه گنجانده می‌شود. نکاتی که طبق این استاندارد باید به اطلاع حسابرس بخش رسانده شود، با قلم ایتالیک مشخص شده است. نکات مرتبط با برنامه‌ریزی کار حسابرس بخش: · درخواست از حسابرس بخش برای تأیید این که حسابرس بخش، با آگاهی از موارد استفاده تیم حسابرسی گروه از کار وی، با تیم حسابرسی گروه همکاری خواهد کرد. · جدول زمانی تکمیل کار حسابرسی. · تاریخ بازدیدهای برنامه‌ریزی شده توسط مدیران اجرایی گروه و تیم حسابرسی گروه، و تاریخ جلسات برنامه‌ریزی شده با حسابرس بخش و مدیران اجرایی بخش. · فهرستی از رابط‌های اصلی · کاری که باید توسط حسابرس بخش انجام شود، موارد استفاده از آن، و توافقهای به عمل آمده برای هماهنگی تلاشها در مراحل اولیه و در طول حسابرسی، از جمله مشارکت برنامه‌ریزی شده تیم حسابرسی گروه در کار حسابرس بخش. · الزامات اخلاقی مرتبط با حسابرسی گروه و، به ویژه، الزامات استقلال. · در مورد حسابرسی یا بررسی اطلاعات مالی بخش، سطح اهمیت بخش، و آستانه‌ای که نمی‌توان از تحریفهای با مبالغ بالاتر از آن چشم‌پوشی کرد. · فهرست اشخاص وابسته‌ای که مدیران اجرايي گروه تهیه کرده است، و سایر اشخاص وابسته که تیم حسابرسی گروه از وجود آنها مطلع است، و درخواستی مبنی بر این که حسابرس بخش اشخاص وابسته‌ای را که قبلاً توسط مدیران اجرايي گروه یا تیم حسابرسی گروه شناسایی نشده‌اند، به موقع به اطلاع تیم حسابرسی گروه برساند. · کاری که باید در مورد معاملات درون‌گروهی و سودها و زيانهای تحقق نیافته و مانده حسابهای درون‌گروهی انجام شود. · راهنماییهای لازم در مورد سایر مسئولیتهای گزارشگری قانونی، برای مثال گزارشگری در مورد ادعای مدیران اجرایی راجع به اثربخشی کنترلهاي داخلی. · در مواردی که احتمال دارد بین تکمیل حسابرسی اطلاعات مالی بخشها و نتیجه‌گیری تیم حسابرسی گروه در مورد صورتهای مالی گروه، فاصله زمانی وجود داشته باشد، راهنماییهای لازم برای بررسی رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه. نکات مرتبط با انجام کار حسابرس بخش: · یافته‌های حاصل از آزمونهای تیم حسابرسی گروه از فعالیتهای کنترلی یک سیستم پردازش که برای تمام یا برخی از بخشها مشترک است، و آزمونهایی که قرار است توسط حسابرس بخش در مورد کنترلها انجام شود. · خطرهای عمده تحریف بااهمیت شناسایی شده صورتهای مالی گروه (ناشی از تقلب یا اشتباه) که به کار حسابرس بخش مربوط می‌شود، و درخواستی مبنی بر اینکه حسابرس بخش هر گونه خطر عمده تحریف بااهمیت صورتهای مالی گروه (ناشی از تقلب یا اشتباه) که در بخش شناسایی شده است و همچنین واکنش حسابرس بخش به این خطرها را به موقع گزارش کند. · یافته‌های حسابرس داخلی، بر مبنای کار انجام شده در مورد کنترلهای داخلی بخشها یا کنترلهای مربوط به آنها. · اطلاع‌رسانی به موقع شواهد حسابرسی کسب شده از طریق کار انجام شده در مورد اطلاعات مالی بخشها که با شواهد حسابرسی که تیم حسابرسی گروه برمبنای آن خطر موجود در سطح گروه را برآورد کرده است، متناقض است. · درخواست ارائه تأییدیه مکتوب مبنی بر رعایت استانداردهای حسابداری توسط مدیران اجرایی بخش، یا یادداشتی مبنی بر اینکه تفاوتهای موجود بین رویه‌های حسابداری مورد استفاده در اطلاعات مالی بخش و رویه‌های حسابداری مورد استفاده در صورتهای مالی گروه، افشا شده است. · موضوعاتی که باید توسط حسابرس بخش مستندسازی شود. سایر اطلاعات: · درخواستی مبنی بر اینکه موارد زیر به تیم حسابرسی گروه به موقع گزارش شود: o نکات حسابداری، حسابرسی و گزارشگری مالی عمده، از جمله برآوردهای حسابداری و قضاوتهای مربوط. o موضوعات مربوط به وضعیت تداوم فعالیت بخش. o موضوعات مربوط به دعاوی حقوقی و ادعاها. o ضعفهای بااهمیت در کنترلهای داخلی که در خلال انجام کار در مورد اطلاعات مالی بخش مورد توجه حسابرس بخش واقع شده است، و اطلاعاتی که حاکی از وجود تقلب است. · درخواستی مبنی بر اینکه تیم حسابرسی گروه از هر گونه رویداد غیرمعمول یا بااهمیت، در اسرع وقت مطلع خواهد شد. · موضوعات فهرست شده در بند 41 در زمان تکمیل کار در مورد اطلاعات مالی بخش، به اطلاع تیم حسابرسی گروه رسانده شود. 1. استاندارد حسابرسي 220، ”کنترل کيفيت حسابرسي اطلاعات مالي تاريخي (تجديدنظر شده 1386)“ 2. استاندارد حسابرسي 200، ” اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“، بند ت-29 3. استاندارد حسابرسي 220، بند 21 4. استاندارد حسابرسي 705، ”اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل“ 5. استاندارد حسابرسي 210، ”قرارداد حسابرسي“ 6. استاندارد حسابرسي 300، ”برنامه‌ريزي حسابرسی صورتهای مالی (تجدید نظر شده 1392)“، بندهای 7 تا 12 7. استاندارد حسابرسي 315، ”تشخیص و ارزیابی خطرهای تحریف بااهمیت از طریق شناخت واحد تجاری و محیط آن (تجدیدنظر شده 1393)“ 8. استاندارد حسابرسي 315 9. استاندارد حسابرسي 330، ”برخوردهای حسابرس با خطرهای ارزیابی شده (تجدیدنظر شده 1393)“ 10. استاندارد حسابرسي 200، بند 17 11. استاندارد حسابرسي 260، ”اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری“ 12. استاندارد حسابرسي 260 13. استاندارد حسابرسي 230، ”مستندسازي (تجديد نظر شده 1386)“ 14. استاندارد حسابرسي 315، بندهاي 27 تا 29 15. استاندارد حسابرسي 705، بند 20 16. استاندارد حسابرسي 315، بندهاي ت-24 تا ت-48 17. استاندارد حسابرسي 240، ”مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه، در حسابرسي صورتهاي مالي (تجدیدنظر شده 1384)“ 18. استاندارد حسابرسي 240، بندهاي 19 و 20؛ استاندارد حسابرسي 315، بند 10 19. استاندارد حسابرسي 320، ”اهمیت در برنامه‌ریزی و اجرای عملیات حسابرسی (تجدیدنظر شده 1391)“، بندهای 9 و 10 20. استاندارد بررسي اجمالي 2400، ”بررسي اجمالي صورتهاي مالي“ 21. استاندارد بررسي اجمالي 2410، ”بررسي اجمالي اطلاعات مالي ميان‌دوره‌اي توسط حسابرس مستقل واحد تجاري“ 22. استاندارد حسابرسي 240، بندهاي 54-52 23. استاندارد حسابرسی 610، ”ارزیابی کار واحد حسابرسی داخلی“، بندهاي 13 و 16
  15. استاندارد حسابرسی 580 تأییدیه کتبی مدیران (تجدید نظر شده 1396) اين استاندارد بايد همراه با استاندارد حسابرسی 200 ”اهداف کلی حسابرس مستقل و انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی“ مطالعه شود. کلیات دامنه كاربرد 1 . در اين استاندارد، مسئوليت حسابرس در رابطه با کسب تأییدیه‌‌ از مديران اجرایی و، در صورت لزوم، اركان راهبری مطرح مي‌شود. 2 . در پيوست 1، استانداردهای دیگری که حاوی الزامات خاصی در ارتباط با تأییدیه کتبی مدیران است، فهرست شده‌اند. الزامات مذکور، کاربرد این استاندارد را محدود نمی‌کند. تأییدیه‌‌ کتبی مدیران به عنوان شواهد حسابرسي 3 . تمام اطلاعات استفاده شده توسط حسابرس به منظور دستيابي به نتیجه‌گیریهای مبناي اظهارنظر وي، شواهد حسابرسی هستند.[1] تأییدیه‌‌ کتبی مدیران، اطلاعاتی ضروري است که حسابرس، کسب آن را در حسابرسي صورتهاي مالي واحد تجاری لازم می‌داند. بنابراين، تأییدیه کتبی مدیران نيز، همانند نتایج حاصل از پرس و جوها، جزو شواهد حسابرسي است. (رک: بند ت-1) 4 . اگر چه تأییدیه کتبی مدیران، فراهم کننده شواهد حسابرسي ضروري است ولي به تنهایی، شواهد حسابرسی كافي و مناسب براي موضوعات مورد نظر را فراهم نمی‌کند. به علاوه، اين واقعیت وجود دارد كه ارائه تأییدیه کتبی قابل اتکا توسط مدیران اجرایی، بر ماهیت و ميزان ساير شواهد حسابرسي كه حسابرس درباره انجام مسئوليتهاي مديران اجرایی يا ادعاهاي خاص کسب می‌کند، اثری ندارد. تاريخ اجرا 5 . اين استاندارد براي حسابرسي صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از فروردین 1396 و پس از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست. اهداف 6 . اهداف حسابرس عبارت است از: الف. کسب تأییدیه‌ کتبی از مديران اجرایی و، در صورت لزوم، ارکان راهبری مبني بر اين كه آنها معتقدند مسئوليتهای خود را در قبال تهیه صورتهای مالی و کامل بودن اطلاعات ارائه شده به حسابرس، ایفا کرده‌اند، ب . تکمیل سایر شواهد حسابرسي مرتبط با صورتهاي مالي يا ادعاهاي خاص در صورتهاي مالي با استفاده از تأییدیه کتبی مدیران، در مواردی که حسابرس انجام این کار را ضروری می‌داند یا در ساير استانداردها الزامي شده باشد، و پ . واکنش مناسب نسبت به تأییدیه‌‌ کتبی ارائه شده توسط مدیران اجرایی و، در صورت لزوم، ارکان راهبری، یا مواردی که اشخاص مذکور از ارائه تأییدیه کتبی درخواست شده توسط حسابرس خودداری کرده‌اند. تعاريف 7 . در استانداردهای حسابرسی، اصطلاح زیر با معنی مشخص شده برای آن بکار رفته است: تأییدیه کتبی مدیران- اظهارات کتبی مديران اجرایی خطاب به حسابرس است كه موضوعات خاصي را تأييد يا از ساير شواهد حسابرسي پشتيباني مي‌كند. تأییدیه کتبی مدیران شامل صورتهاي مالي، ادعاهاي مندرج در آن، يا دفاتر و سوابق پشتيبان نمي‌باشد. 8 . براي اهداف اين استاندارد، اصطلاح ”مديران اجرایی“ بايد معادل ”مديران اجرایی و، در صورت لزوم، اركان راهبری“ در نظر گرفته شود. علاوه بر این، مديران اجرایی در قبال تهيه و ارائه صورتهاي مالي به نحو مطلوب طبق چارچوب گزارشگري مالی مربوط مسئولیت دارند. الزامات مديران اجرایی كه تأییدیه‌‌ کتبی از آنها درخواست مي‌شود 9 . حسابرس بايد از مديران اجرایی که مسئوليتهاي مشخصی در قبال صورتهاي مالي دارند و از موضوعات مورد نظر آگاه هستند، تأییدیه‌ کتبی درخواست کند. (رک: بندهاي ت-2 تا ت-6) تأییدیه‌‌ کتبی مرتبط با مسئوليتهاي مديران اجرایی تهيه صورتهاي مالي 10 . حسابرس بايد از مديران اجرایی درخواست كند كه تأییدیه‌ای کتبی‌ مبني بر ایفای مسئوليت خود درخصوص تهيه صورتهاي مالي طبق چارچوب گزارشگري مالي مربوط، ارائه کنند و در صورتی که موضوعیت داشته باشد، ارائه صورتهای مالی به نحو مطلوب طبق شرایط مندرج در قرارداد حسابرسی نیز در تأییدیه مزبور درج شود[2]. (رک: بندهای ت-7 تا ت-9، ت-14، و ت-19) اطلاعات ارائه شده و کامل بودن معاملات و سایر رویدادها 11 . حسابرس بايد از مديران اجرایی بخواهد تأییدیه‌‌‌اي کتبی مبني بر موارد زیر، ارائه کنند: الف. تمام اطلاعات مربوط ارائه شده و امکان دسترسی به آنها طبق شرایط مندرج در قرارداد حسابرسي، برای حسابرس فراهم شده است،[3] و ب . تمام معاملات و سایر رویدادها، ثبت شده و در صورتهاي مالي منعکس گردیده‌اند. (رک: بندهای ت-7 تا ت-9، ت-14، و ت-19) تشریح مسئوليتهاي مديران اجرایی در تأییدیه کتبی مدیران 12 . با توجه به الزامات مقرر در بندهای 10 و 11، مسئوليتهاي مديران اجرایی بايد در تأییدیه کتبی مدیران، به گونه‌اي كه در قرارداد حسابرسي ذكر شده است، تشریح شود. ساير تأییدیه‌‌هاي کتبی 13 . ساير استانداردها نیز حسابرس را ملزم به درخواست تأییدیه کتبی مدیران کرده است. چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه علاوه بر تأییدیه مذکور، دریافت يك يا چند تأییدیه کتبی‌ ديگر براي پشتيباني از ساير شواهد حسابرسي مرتبط با صورتهاي مالي يا يك يا چند ادعاي خاص در صورتهاي مالي ضرورت دارد، بايد این تأییدیه‌های کتبی را درخواست كند. (رک: بندهای ت-10 تا ت-13، ت-14، و ت-19) تاريخ و دوره(های) تحت پوشش تأییدیه‌‌ کتبی مدیران 14 . تاريخ تأییدیه کتبی مدیران بايد تا حد امكان به تاريخ گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي نزديك باشد، ولي نبايد پس از آن تاريخ باشد. تأییدیه کتبی مدیران بايد تمام صورتهاي مالي و دوره‌هاي اشاره شده در گزارش حسابرس را دربرگیرد. (رک: بندهای ت-15 تا ت-18) شكل تأییدیه کتبی مدیران 15 . تأییدیه کتبی مدیران بايد خطاب به حسابرس باشد. در پیوست 2، نمونه‌ای از یک تأییدیه کتبی مدیران ارائه شده است. ترديد نسبت به قابليت اتكای تأییدیه‌‌ کتبی ارائه شده و تأییدیه‌‌ کتبی درخواست شده‌ای که ارائه نشده است ترديد نسبت به قابليت اتكای تأییدیه کتبی ارائه شده 16 . چنانچه حسابرس نسبت به صلاحيت، درستكاري، ارزشهاي اخلاقي يا جدیت مديران اجرایی، يا پايبندي آنها به موارد مزبور يا بکارگیری این موارد توسط مدیران اجرایی، نگراني داشته باشد، بايد اثر احتمالي اين قبیل نگراني‌ها را بر قابليت اتكای تأییدیه‌‌ مديران اجرایی (اعم از شفاهي يا كتبي) و به طور كلي بر شواهد حسابرسي تعيين كند. (رک: بندهای ت-21 و ت-22) 17 . در شرایطی که، تأییدیه کتبی مدیران با ساير شواهد حسابرسي در تناقض باشد، حسابرس براي حل و فصل اين موضوع بايد روشهاي حسابرسي مناسبی را اجرا كند. چنانچه موضوع حل و فصل نشود، حسابرس بايد ارزيابي خود از صلاحيت، درستكاري، ارزشهاي اخلاقي يا جدیت مديران اجرایی، يا پايبندي آنها به موارد مزبور یا بکارگیری این موارد توسط مدیران اجرایی را مورد ارزیابی مجدد قرار دهد و اثر احتمالي آنها را بر قابليت اتكای تأییدیه‌‌ مديران اجرایی (اعم از شفاهي يا كتبي) و به طور كلي بر شواهد حسابرسي تعيين كند. (رک: بند ت-20) 18 . چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه تأییدیه کتبی مدیران، قابل اتكا نيست، بايد با در نظر گرفتن الزامات بند 20 این استاندارد، اقدامات مناسبي را، شامل تعيين اثر احتمالي موضوع بر اظهارنظر حسابرس در گزارش حسابرس طبق استاندارد 705[4]، انجام دهد. تأییدیه کتبی درخواست شده‌ای که ارائه نشده است 19 . در صورتی که مديران اجرایی، در مورد يك يا چند موضوع‌ درخواست شده، تأییدیه کتبی ارائه نکنند، حسابرس بايد: الف. درباره موضوع با مديران اجرایی مذاكره كند، ب . درستكاري مديران اجرایی را مجدداً ارزيابي كند و اثر احتمالی آن بر قابليت اتكای تأییدیه مديران اجرایی (اعم از شفاهي يا كتبي) و به طور كلي بر شواهد حسابرسي را ارزيابي كند، و پ . با در نظر گرفتن الزامات بند 20 این استاندارد، اقدامات مناسبی، شامل تعيين اثر احتمالي موضوع بر اظهارنظر حسابرس در گزارش حسابرس را طبق استاندارد 705، انجام دهد. تأییدیه کتبی مرتبط با مسئوليتهاي مديران اجرایی 20 . طبق استاندارد 705، حسابرس بايد در موارد زیر، نسبت به صورتهاي مالي عدم اظهارنظر ارائه كند: الف. حسابرس به اين نتيجه برسد كه تردید کافی نسبت به درستكاري مديران اجرایی وجود دارد، به گونه‌اي كه تأییدیه کتبی مقرر شده در بندهاي 10 و 11 قابل اتكا نیست، يا ب . مديران اجرایی، تأییدیه‌‌ کتبی مقرر شده در بندهاي 10 و 11 را ارائه نكنند. (رک: بندهای ت-23 و ت-24) توضیحات کاربردی تأییدیه کتبی مدیران به عنوان شواهد حسابرسي (رک: بند 3) ت–1. تأییدیه‌‌ کتبی مدیران منبع مهمی از شواهد حسابرسي محسوب می‌شود. چنانچه مديران اجرایی، تأییدیه‌‌ کتبی درخواستي را جرح و تعدیل کنند یا اصلاً ارائه نكنند، اين موضوع ممكن است حسابرس را نسبت به احتمال وجود يك يا چند موضوع عمده هوشيار كند. علاوه بر این، درخواست تأییدیه به صورت كتبي، به جاي شفاهي، در بسياري از موارد ممكن است مديران اجرایی را ترغیب کند تا به چنين موضوعاتي به صورت جدی‌تر توجه کنند، كه اين خود موجب افزايش كيفيت تأییدیه مي‌شود. مديران اجرایی كه تأییدیه کتبی از آنها درخواست مي‌شود (رک: بند 9) ت-2. تأییدیه‌‌ کتبی مدیران از اشخاص مسئول تهيه صورتهاي مالي درخواست مي‌شود. اين اشخاص ممكن است با توجه به ساختار راهبری واحد تجاری، و قوانين و مقررات مربوط، متفاوت باشند. ت-3. به دلیل دخیل بودن مدیران اجرایی در تهيه صورتهاي مالي، و مسئولیتهای آنها در قبال عملکرد واحد تجاری، انتظار مي‌رود مدیران اجرایی در رابطه با فرآيند تهيه صورتهاي مالي و ادعاهاي مطرح شده در آن که مبناي تأییدیه‌‌ کتبی مدیران قرار مي‌گيرد، اطلاع کافی داشته باشند. ت-4. با این وجود، در برخي موارد، مديران اجرایی ممكن است از ساير اشخاصي كه در تهيه و ارائه صورتهاي مالي و ادعاهاي مطرح شده در آن مشاركت دارند، پرس و جو كنند. این پرس و جو از اشخاصی انجام می‌شود كه دارای دانش تخصصی در رابطه با موضوعات درخواست شده در تأییدیه کتبی مدیران هستند. اين اشخاص ممكن است شامل موارد زير باشند: · یک متخصص اکچوئری كه مسئول برآوردهای حسابداري انجام شده به روش اکچوئری است. · مهندسان واحد تجاری كه ممكن است مسئول برآورد تعهدات زيست محيطي باشند يا در مورد آن دانش تخصصی داشته باشند. · کارکنان دفتر حقوقی واحد تجاری كه ممكن است اطلاعات ضروري درخصوص ذخایر مربوط به دعاوي قانوني را فراهم كنند. ت-5. در برخي موارد، مديران اجرایی ممكن است در تأییدیه‌‌ کتبی از عبارت شرطي مبني بر اينكه تأییدیه‌‌ها برحسب اطلاع و اعتقاد آنها تهيه شده است، استفاده كنند. پذیرش اینگونه عبارات از جانب حسابرس موضوعی منطقي است، مشروط به آنکه قانع شود تأییدیه‌‌ کتبی مدیران توسط اشخاص دارای مسئوليتهای مرتبط و اطلاعات مناسب از موضوعات مطرح شده در تأییدیه‌، تهيه شده است. ت-6. حسابرس ممكن است به منظور مجاب كردن مديران اجرایی براي تهيه تأییدیه آگاهانه، از آنها بخواهد تا در تأییدیه کتبی مدیران اذعان نمايند كه برای تهیه تأییدیه کتبی درخواست شده، پرس و جوهای لازم را تا حدی که مناسب موقعیت بوده است، انجام داده‌اند. انتظار نمي‌رود اين گونه پرس و جوها در حالت معمول، به یک فرايند درون‌سازمانی رسمي، فراتر از آنچه که از قبل در واحد تجاری برقرار بوده است، نیازمند باشد. تأییدیه‌‌ کتبی مرتبط با مسئوليتهاي مديران اجرایی (رک: بندهای 10 و 11) ت-7. شواهد حسابرسي کسب شده در جریان كار حسابرسي مبني برانجام مسئوليتهاي مقرر شده در بندهای 10 و 11 توسط مدیران اجرایی، بدون اخذ تأییدیه‌ از مديران اجرایی مبني بر اینکه آنها خود معتقدند مسئوليتهای مزبور را انجام داده‌اند، كافي نيست. این کار به این دلیل انجام می‌شود که حسابرس صرفاً برمبناي ساير شواهد حسابرسي نمي‌تواند در این مورد قضاوت کند كه مديران اجرایی براساس شناخت مسئوليتهايشان و اذعان به انجام آنها، صورتهاي مالي را تهيه و ارائه و اطلاعات را براي حسابرس فراهم كرده‌اند. براي مثال، حسابرس نمي‌تواند بدون سئوال از مدیران اجرایی، و دریافت تأییدیه از آنها، مبنی بر ارائه تمام اطلاعات مورد توافق در قرارداد حسابرسی، نتیجه‌گیری کند که مدیران اجرایی چنین اطلاعاتی را برای وی فراهم کرده‌اند یا خیر. ت-8. تأییدیه‌ کتبی مقرر شده در بندهاي 10 و 11، شناخت مديران اجرایی از مسئوليتهايشان و اذعان به انجام آنها را به شرح مفاد قرارداد حسابرسی، با درخواست تأییدیه‌ مبني بر انجام آن مسئوليتها، محقق می‌سازد. همچنين حسابرس ممكن است از مديران اجرایی بخواهد تا شناخت خود از مسئوليتهايشان و اذعان به انجام آنها را مجدداً در تأییدیه‌ کتبی مدیران، تأييد نمايند. دریافت چنین تأییدیه‌ای، امری عادی است ولی در برخي شرايط، مانند شرایط زير انجام این کار مناسبت ویژه‌ای دارد: · اشخاصی كه قرارداد حسابرسي را از طرف واحد تجاری امضا كرده‌اند، دیگر دارای مسئوليتهاي مربوط نباشند. · قرارداد حسابرسي در سال قبل تهيه شده باشد، · نشانه‌هايي وجود داشته باشد كه مديران اجرایی، آن مسئوليتها را به درستي درك نكرده‌اند، يا · تغيير در شرايط وجود داشته باشد، به نحوی که دریافت چنین تأییدیه‌ای را ایجاب کند. طبق الزام مقرر شده در استاندارد 210[5]، دریافت چنین تأیید‌ مجددی از مديران اجرایی درخصوص شناخت و درك مسئوليتهايشان، به معنی تهیه آن برمبنای بیشترین اطلاع و اعتقاد مدیران اجرایی نمی‌باشد (همانگونه که در بند ت-5 این استاندارد مطرح شده است). ملاحظات خاص واحدهاي بخش عمومي ت-9. ضوابط حسابرسي صورتهاي مالي واحدهای بخش عمومي ممكن است گسترده‌تر از ساير واحدهاي تجاري باشد. در نتيجه، فرض اساسی مرتبط با مسئوليتهاي مديران اجرایی که برمبنای آن، حسابرسي صورتهاي مالي واحدهای بخش عمومي انجام می‌شود، ممكن است منجر به اخذ تأییدیه‌‌هاي کتبی بیشتری گردد. اين تأییدیه‌‌ها ممكن است شامل تأیید انجام معاملات و سایر رويدادها طبق قوانين، مقررات يا سایر الزامات باشد. ساير تأییدیه‌‌هاي کتبی (رک: بند 13) تأییدیه‌‌هاي کتبی بیشتر در رابطه با صورتهاي مالي ت-10 . حسابرس ممكن است علاوه بر تأییدیه کتبی مقرر شده در بند 10، لازم بداند تأییدیه‌‌هاي کتبی دیگری را در رابطه با صورتهاي مالي درخواست کند. اينگونه تأییدیه‌‌هاي کتبی ممكن است به صورت مكمل تأییدیه کتبی مقرر شده در بند 10 باشد، ولی بخشی از آن نیست. اين تأییدیه‌‌هاي کتبی ممكن است شامل موارد زير باشد: · اینکه آیا انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري مناسب است یا خیر، · اینکه آيا موضوعاتي نظیر موارد زير در صورت موضوعیت داشتن در چارچوب گزارشگري مالي مربوط، طبق آن چارچوب شناسايي، اندازه‌گيري، ارائه يا افشا شده‌ است يا خير: برنامه‌ها يا مقاصدی كه ممكن است بر مبلغ دفتري يا طبقه بندي داراييها و بدهيها تأثیرگذار باشند، بدهيهاي قطعی و احتمالي، مالکیت يا كنترل داراييها، حق نگهداری داراییها تا زمان تسویه بدهیهای مربوط، حق تصرف داراییهایی که به وثیقه گرفته شده، و داراييهای گروگذاری شده به عنوان وثيقه، و جنبه‎هایي از قوانين، مقررات و قراردادها و موافقتنامه‌ها كه ممكن است بر صورتهاي مالي، تأثیرگذار باشند، شامل موارد عدم رعایت مفاد آنها. تأییدیه‌‌هاي کتبی بیشتر در رابطه با اطلاعات ارائه شده به حسابرس ت-11. علاوه بر تأییدیه‌‌ کتبی مقرر شده در بند 11، ممكن است از نظر حسابرس ضرورت داشته باشد تا از مدیران اجرایی تأییدیه‌‌اي مبنی بر اين موضوع درخواست شود كه تمام نقاط ضعف كنترلهای داخلي كه مديران اجرایی از آنها آگاه هستند، به اطلاع حسابرس رسيده است. تأییدیه‌‌هاي کتبی در رابطه با ادعاهاي خاص ت-12. حسابرس ممكن است هنگام کسب شواهد حسابرسي درباره قضاوتها و مقاصد مدیران اجرایی يا ارزيابي آنها، يك يا چند مورد زير را مورد توجه قرار دهد: · سابقه قبلی واحد تجاری در دستيابي به مقاصد اعلام شده. · دلايل واحد تجاری براي انتخاب يك نحوه عمل خاص. · توانايي واحد تجاری براي پي‌گيري يك نحوه عمل خاص. · وجود يا فقدان هرگونه اطلاعات ديگري كه ممکن است در جریان كار حسابرسي كسب شود و می‌تواند با قضاوت يا قصد مديران اجرایی سازگار نباشد. ت-13. علاوه بر این، ممكن است از نظر حسابرس ضرورت داشته باشد تا از مديران اجرایی درخواست شود تأییدیه‌‌هاي کتبی درباره ادعاهاي خاص مندرج در صورتهاي مالي را، به ویژه، براي پشتيباني از شناخت کسب شده توسط حسابرس از ساير شواهد حسابرسي مربوط به قضاوت يا قصد مديران اجرایی در رابطه با يك ادعاي خاص يا كامل بودن آن ادعا، ارائه کنند. براي مثال، چنانچه قصد مديران اجرایی عاملی بااهمیت درخصوص تعیین مبناي ارزشيابي سرمايه‌گذاريها باشد، امکان کسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب، بدون دریافت تأییدیه‌‌هاي کتبی درباره مقاصد مديران اجرایی، وجود ندارد. اگر چه اينگونه تأییدیه‌‌هاي کتبی، فراهم کننده شواهد حسابرسي ضروري هستند، ولي به خودی خود فراهم کننده شواهد حسابرسي كافي و مناسب در مورد ادعای مورد نظر نیستند. اطلاع رساني مبلغ آستانه به مديران اجرایی (رک: بندهای 10، 11، و 13) ت-14. طبق استاندارد 450، حسابرس باید تحريفهاي شناسايي شده در جریان حسابرسي را، غیر از مواردی که مشخصاً ناچیز است، گردآوری کند[6]. حسابرس ممکن است آستانه‌ای را تعیین کند که تحریفهای بالاتر از آن را نتوان مشخصاً ناچیز تلقی کرد. به همین ترتیب، حسابرس ممکن است در راستای مقاصد دریافت تأییدیه‌های کتبی، سطح آستانه‌ای را به مدیران اجرایی ابلاغ کند. تاريخ و دوره(های) تحت پوشش تأییدیه کتبی مدیران (رک: بند 14) ت-15. با توجه به اینکه تأییدیه کتبی مدیران، جزو شواهد حسابرسي ضروري است، نظر حسابرس نمي‌تواند قبل از تاريخ تأییدیه‌‌ کتبی مدیران اظهار شود و گزارش حسابرس نيز نمي‌تواند قبل از آن تاريخ، تاريخ‌گذاري شود. علاوه بر این، از آنجا كه حسابرس در ارتباط با رويدادهاي واقع شده تا تاريخ گزارش حسابرس كه ممكن است مستلزم تعديل يا افشا در صورتهاي مالي باشد، مسئولیت دارد، تأییدیه‌‌ کتبی مدیران تا حد امكان نزديك به تاريخ گزارش حسابرس نسبت به صورتهاي مالي، نه بعد از آن، تاريخ‌گذاري مي‌شود. ت-16. در برخي شرايط ممكن است کسب تأییدیه‌ کتبی درباره يك ادعاي خاص مندرج در صورتهاي مالي در جریان انجام حسابرسي، مناسب باشد. در اين موارد، ممکن است درخواست به روز رسانی تأییدیه‌ کتبی ضرورت یابد. ت-17. تأییدیه‌‌ کتبی مدیران همه دوره‌هاي ذکر شده در گزارش حسابرس را دربرمی‌گیرد، زيرا لازم است مديران اجرایی مجدداً تاييد كنند كه تأییدیه‌‌ کتبی كه قبلاً براي دوره‌هاي گذشته ارائه کرده‌اند، همچنان مناسب است. حسابرس و مديران اجرایی ممكن است درخصوص شکل تأییدیه کتبی که تأییدیه‌‌هاي دوره‌های گذشته را به‌روز می‌کند، توافق کنند، به این ترتیب که آیا تغییراتی در مورد این تأییدیه‌های کتبی وجود داشته است، و اگر وجود داشته، شامل چه تغییراتی بوده است. ت-18. شرايطي ممكن است پيش آيد كه در آن، مديران اجرایی فعلی در همه دوره‌هاي ذکر شده در گزارش حسابرس، حضور نداشته‌اند. چنين اشخاصي ممكن است اظهار كنند كه نمی‌توانند برخي يا همه تأییدیه‌‌هاي کتبی را ارائه كنند زيرا، آنها طي دوره مورد نظر، در آن جایگاه نبوده‌اند. با این حال، اين واقعيت، مسئوليت اين اشخاص در قبال صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد را کاهش نمی‌دهد. بنابراين، الزام حسابرس به درخواست تأییدیه کتبی مدیران که همه دوره‌هاي مربوط را شامل شود، همچنان به قوت خود باقی است. اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری واحد تجاری (رک: بندهای 10، 11، و 13) ت-19. طبق استاندارد 260، حسابرس ملزم به اطلاع‌رسانی تأییدیه کتبی درخواست شده از مدیران اجرایی، به ارکان راهبری واحد تجاری می‌باشد[7]. ترديد نسبت به قابليت اتكای تأییدیه کتبی ارائه شده و تأییدیه کتبی درخواست شده‌ای که ارائه نشده است ترديد نسبت به قابليت اتكای تأییدیه کتبی ارائه شده (رک: بندهاي 16 و 17) ت-20. در مواردي كه بين يك يا چند تأییدیه‌ کتبی مدیران و شواهد حسابرسي کسب شده از ساير منابع، تناقض وجود دارد، حسابرس ممكن است مناسب بودن ارزیابی خطر را مورد بررسی قرار دهد و در صورت مناسب نبودن آن، ارزیابی خطر را بازبيني و ماهيت، زمان‌بندي اجرا و ميزان روشهاي حسابرسي لازم را برای برخورد با خطرهاي ارزیابی شده تعيين كند. ت-21. نگراني حسابرس نسبت به صلاحيت، درستكاري، ارزشهاي اخلاقي يا جدیت مديران اجرایی، يا پايبندي آنها به موارد مزبور يا بکارگیری این موارد توسط مدیران اجرایی، ممكن است منجر به اين نتيجه‌گیری توسط حسابرس شود كه خطر تحریف صورتهاي مالي ارائه شده توسط مدیران اجرایی به گونه‌اي است كه انجام حسابرسي این صورتهای مالی امکانپذیر نیست. در چنين مواردي، در صورتی که طبق قوانین یا مقررات، کناره‌گیری از کار منعی نداشته باشد، حسابرس ممكن است از كار حسابرسی كناره‌گيري كند، مگر اینکه اركان راهبری واحد تجاری، اقدامات اصلاحي مناسبي را انجام دهند. با این وجود، اقدامات مزبور ممكن است براي ارائه اظهارنظر تعدیل نشده توسط حسابرس كافي نباشد. ت-22. طبق استاندارد 230، حسابرس ملزم به مستندسازی نکات عمده مشخص شده در جریان حسابرسي، نتیجه‌گیریهای کسب شده در مورد آنها، و قضاوتهاي حرفه‌اي عمده در دستيابي به آن نتیجه‌گیریها می‌باشد[8]. حسابرس ممكن است نکات عمده‌اي را درباره صلاحيت، درستكاري، ارزشهاي اخلاقي يا جدیت مديران اجرایی، يا پايبندي آنها نسبت به موارد مزبور يا بکارگیری این موارد توسط مدیران اجرایی تشخيص دهد، ولي با اين حال، به اين نتيجه برسد كه تأییدیه کتبی مدیران قابل اتكا است. در چنین مواردی، نکات عمده مذکور طبق استاندارد 230، مستند مي‌شود. تأییدیه‌‌ کتبی مرتبط با مسئوليتهاي مديران اجرایی (رک: بند 20) ت-23. همانگونه که در بند ت-7 تشریح شده است، حسابرس نمي‌تواند تنها براساس ساير شواهد حسابرسي، راجع به اینکه آيا مدیران اجرایی، مسئولیتهای مقرر شده در بندهای 10 و 11 را انجام داده‌اند یا خیر، قضاوت كند. بنابراين، همانطور که در بند 20-الف توضیح داده شد، اگر حسابرس به اين نتيجه برسد كه تأییدیه کتبی درباره اين موضوعات، قابل اتكا نيست، يا چنانچه مدیران اجرایی، تأییدیه کتبی مورد نظر را ارائه نكنند، حسابرس نمي‌تواند شواهد حسابرسي كافي و مناسب کسب کند. آثار احتمالی اين موضوع بر صورتهاي مالي، محدود به عناصر، حسابها يا اقلام خاصی از صورتهاي مالي نخواهد بود، و از این‌رو، آثار فراگيری دارد. طبق استاندارد 705، در چنين شرايطي، حسابرس ملزم به ارائه عدم اظهارنظر نسبت به صورتهاي مالي مي‌باشد[9]. ت-24. تعدیل يك تأییدیه‌ کتبی توسط مدیران اجرایی نسبت به آنچه که حسابرس درخواست کرده است، لزوماً به معنی عدم ارائه تأییدیه کتبی توسط مديران اجرایی نیست. با اين حال، دليل چنين تعدیلی ممكن است بر اظهارنظر حسابرس اثر بگذارد. براي مثال: · مدیران اجرایی ممكن است در تأییدیه‌ کتبی راجع به ایفای مسئوليتهاي خود در تهيه صورتهاي مالي چنين اظهار كنند كه به اعتقاد آنها، صورتهای مالی، به استثناي یک مورد عدم رعايت بااهميت از يك الزام خاص چارچوب گزارشگري مالي مربوط، طبق آن چارچوب تهيه شده است. چنانچه حسابرس به اين نتيجه برسد كه مدیران اجرایی تأییدیه کتبی قابل اتكایی تهيه کرده‌اند، الزام مقرر شده در بند 20 کاربرد ندارد. با این حال، حسابرس ملزم است طبق استاندارد 705، اثر آن مورد عدم رعايت را بر اظهار نظر خود مورد توجه قرار دهد. · در تأییدیه‌ کتبی مربوط به مسئولیت مدیران اجرایی در قبال ارائه تمام اطلاعات مربوط مورد توافق در مفاد قرارداد حسابرسی به حسابرس، ممکن است چنین قید شده باشد که به اعتقاد مدیران اجرایی، به استثنای اطلاعات از بین رفته در اثر آتش‌سوزی، تمامی اطلاعات مورد نظر به حسابرس ارائه شده است. چنانچه حسابرس به این نتیجه برسد که مدیران اجرایی تأییدیه‌ کتبی قابل اتکایی تهیه کرده‌اند، الزام مقرر شده در بند 20 کاربرد ندارد. با این حال، حسابرس باید فراگیری آثار اطلاعات از بین رفته در اثر آتش‌سوزی را بر صورتهای مالی و اظهارنظر خود طبق استاندارد 705، مورد توجه قرار دهد. پيوست 1 (رک: بند 2) فهرست استانداردهاي حاوی الزامات در خصوص تأییدیه کتبی مدیران در اين پيوست، بندهايی از سایر استانداردهاي حسابرسی که تأییدیه‌‌هاي کتبی خاصي را الزامي كرده‌اند، مشخص شده است. اين فهرست، جايگزين الزامات و توضیحات کاربردی مندرج در استانداردها نیست. استاندارد 240، ”مسئوليت حسابرس در ارتباط با تقلب، در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بند 39 استاندارد 250، ”ارزیابی رعایت قوانین و مقررات در حسابرسی صورتهای مالی (تجدیدنظر شده 1394)“، بند 16 استاندارد 450، ”ارزیابی تحریفهای شناسایی شده در حسابرسی“، بندهای 14 و ت-24 استاندارد 501، ”ملاحظات خاص در حسابرسی برخی از اقلام (تجدیدنظر شده 1395)“، بند 12 استاندارد 540، ”حسابرسی برآوردهای حسابداری، شامل برآوردهای حسابداری ارزش منصفانه و موارد افشای مرتبط (تجدیدنظر شده 1392)“، بند 22 استاندارد 550، ”اشخاص وابسته (تجدیدنظر شده 1389)“، بند 25 استاندارد 560، ”رویدادهای پس از تاریخ ترازنامه (تجدیدنظر شده 1395)“، بند 9 استاندارد 570، ”تداوم فعالیت (تجدیدنظر شده 1383)“، بند 25 پيوست 2 (رک: بند ت-21) نمونه تأییدیه‌ کتبی مدیران نمونه‌ای از تأییدیه کتبی الزامی طبق اين استاندارد و ساير استانداردها در ادامه ارائه شده است. در اين نمونه فرض بر این است كه چارچوب گزارشگري مالي بکار گرفته شده، استانداردهاي حسابداری است؛ الزام مقرر شده در استاندارد 570[10] براي دريافت تأییدیه‌ کتبی، مصداق ندارد؛ و مدیران اجرایی هیچ استثنايي را در پاسخ به تأییدیه‌‌ کتبی درخواست شده، مطرح نکرده‌اند. چنانچه موارد استثنایی وجود داشته باشد، لازم است تأییدیه کتبی براي انعكاس آن موارد تعديل شود. سربرگ واحد تجاری به:………(نام حسابرس)……… تاریخ………… اين تأییدیه‌ در ارتباط با حسابرسي صورتهاي مالي شركت … براي سال مالي منتهي به 29 اسفند 1×13، با هدف اظهارنظر نسبت به اين كه صورتهاي مالي مزبور از تمام جنبه‌هاي بااهميت، طبق استانداردهاي حسابداری، به نحو مطلوب تهیه شده است یا خیر، تهيه شده است. اینجانبان برحسب اطلاع و اعتقاد خود و بررسیهایی که به منظور ارائه آگاهانه این تأییدیه، انجام آن را ضروري تشخيص داده‌ایم، موارد زیر را تأیید می‌کنیم: صورتهاي مالي · مسئوليتهاي خود را براي تهيه صورتهاي مالي، طبق مفاد قرارداد حسابرسي مورخ…………، انجام داده‌ايم، خصوصاً اینکه صورتهاي مالي طبق استانداردهاي حسابداری به نحو مطلوب تهیه شده است. · مفروضات عمده مورد استفاده در برآوردهای حسابداري شامل مواردی كه به ارزش منصفانه اندازه‌گيري شده‌اند، معقول هستند. (استاندارد 540) · روابط و معاملات با اشخاص وابسته طبق الزامات استانداردهاي حسابداری به نحو مناسب مشخص و در صورتهای مالی افشا شده است. (استاندارد 550) · تمام رويدادهاي پس از تاريخ صورتهاي مالي كه طبق استانداردهاي حسابداری تعدیل يا افشا در صورتهای مالی را ایجاب می‌کنند، اعمال شده‌اند. (استاندارد 560) · آثار تحريفهاي اصلاح نشده، به تنهايي و در مجموع، بر صورتهاي مالي به عنوان يك مجموعه واحد، بي‌اهميت است. فهرست تحريفهاي اصلاح نشده پیوست این تأییدیه ارائه شده است. (استاندارد 450) · [هر موضوع ديگري كه حسابرس آنها را ضروری تشخيص می‌دهد (بند ت-10 اين استاندارد را ملاحظه نماييد).] اطلاعات ارائه شده · موارد زير برای آن مؤسسه مهیا شده است: o دسترسی به تمام اطلاعاتی که بنابر آگاهی اینجانبان در تهيه صورتهاي مالي مربوط محسوب می‌شود، نظیر سوابق، مستندات و سایر موضوعات، o اطلاعات بیشتری كه برای مقاصد حسابرسی، درخواست كرده‌ايد، و o دسترسي نامحدود به آن دسته از کارکنان واحد تجاری که به نظر شما باید از آنها، شواهد حسابرسی کسب شود. · تمام معاملاتي كه در سوابق حسابداري ثبت و در صورتهاي مالي منعكس شده است. · افشای نتايج ارزیابی اینجانبان از خطر تحریف بااهمیت ناشی از تقلب در صورتهاي مالي. (استاندارد 240) · افشای تمام اطلاعات مربوط به موارد تقلب يا مشكوك به تقلب كه از آنها مطلع شده‌ایم و بر واحد تجاري تأثيرگذار است، و اشخاص زیر درگیر آن بوده‌اند: o مديران اجرایی، o کارکنان دارای نقش کلیدی در كنترلهاي داخلي، يا o سایر اشخاص، در مواردي كه تقلب مي‌تواند اثر بااهميتي بر صورتهاي مالي داشته باشد. (استاندارد 240) · افشای تمام اطلاعات مرتبط با مصادیق تقلب، يا موارد مشكوك به تقلب، كه صورتهاي مالي واحد تجاري را تحت تأثير قرار مي‌دهند و توسط كاركنان فعلی، كاركنان قبلي، تحليل‌گران، مراجع نظارتی يا سایر اشخاص اطلاع رساني شده است. (استاندارد 240) · افشای تمام موارد مشخص شده عدم رعايت يا موارد مشكوك به عدم رعايت قوانين و مقررات که آثار آنها بايد در تهيه صورتهاي مالي مورد توجه قرار گيرد. (استاندارد 250) · افشای هويت اشخاص وابسته و تمام روابط و معاملات با اشخاص وابسته كه از آن اطلاع داشته‌ایم. (استاندارد 550) · [هر موضوع ديگري كه حسابرس آنها را ضروري تشخيص می‌دهد (بند ت-11 اين استاندارد را ملاحظه نماييد).] [اسامی و امضای مدیران اجرایی یا ارکان راهبری واحد تجاری] [1] . استاندارد حسابرسي 500، ” شواهد حسابرسي (تجدیدنظر شده 1394)“، بند 5-ب [2] . استاندارد حسابرسی 210، ” قرارداد حسابرسی“ [3] . استاندارد حسابرسي 210 [4] . استاندارد حسابرسي 705، ”اظهارنظرهای تعدیل شده در گزارش حسابرس مستقل” [5] . استاندارد حسابرسی 210 [6] . استاندارد حسابرسي 450، ”ارزيابي تحريفهاي شناسايي شده در حسابرسي“، بند 5 [7] . استاندارد حسابرسي 260، ”اطلاع‌رسانی به ارکان راهبری”، بند 16-پ-2 [8] . استاندارد حسابرسي 230، ”مستندات حسابرسي (تجدیدنظر شده 1395)“، بندهای 8-پ و 10 [9] . استاندارد حسابرسي 705، بند 9 [10] . استاندارد حسابرسی 570، ”تداوم فعالیت (تجدیدنظر شده 1383)“
×
×
  • جدید...